Файл: Налоговый учет по налогу на имущество организаций (Место налога на имущество в налоговой системе России).pdf

С 1 января 2016 г. унитарные предприятия, владеющие на праве хозяйственного ведения недвижимостью, по которой налоговая база определяется исходя из кадастровой стоимости, должны исчислять налог на имущество по тем же правилам, что и собственники таких объектов, т.е. на основании кадастровой стоимости имущества (пп. 3 п. 12 ст. 378.2 НК РФ).

Изменен расчет при покупке (продаже) объектов недвижимости в середине года

Федеральным законом от 29.12.2015 N 396-ФЗ (далее - Закон N 396-ФЗ) уточнен расчет налога на имущество исходя из кадастровой стоимости в части недвижимых объектов, приобретенных в середине года. Напомним, что до 1 января 2016 г. месяц возникновения и прекращения права собственности на объекты недвижимого имущества принимался за полный месяц.

Согласно обновленной редакции п. 5 ст. 382 НК РФ, если возникновение права собственности на объекты недвижимого имущества произошло:

- до 15-го числа соответствующего месяца включительно или прекращение указанного права произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц возникновения (прекращения) указанного права;

- после 15-го числа соответствующего месяца или прекращение указанного права произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, месяц возникновения (прекращения) указанного права не учитывается при определении поправочного коэффициента.

Данный алгоритм расчета полностью заимствован из порядка расчета земельного налога.

Пример 2. Организация зарегистрировала право собственности на объект недвижимого имущества (офисное здание) 5 февраля 2016 г. Предположим, что региональным законом в отношении данного объекта установлено, что налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости объекта, ставка налога - 2%.

Кадастровая стоимость офисного здания - 1 млн. руб.

Поскольку право собственности на офисное здание зарегистрировано 5 февраля 2016 г. (здание находилось в собственности организации два месяца), то авансовый платеж по налогу на имущество за I квартал 2016 г. будет рассчитан с учетом поправочного коэффициента - 2 мес. / 3 мес.:

1 млн. руб. * 2% * 2/3 * 1/4 = 3333 руб.

2.2. Исчисление и уплата налога на имущество

Объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Иными словами, при исчислении указанного налога организация должна соблюсти не только требования Налогового кодекса, но и правила, определенные стандартом по бухгалтерскому учету. ПБУ 6/01 "Учет основных средств"^[18] допускает изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации. Эти изменения, несомненно, оказывают влияние на размер налогового обязательства по налогу на имущество. Но вопрос в том, когда именно данные изменения должны быть учтены при налогообложении. Подробности - в статье.

Первоначальная стоимость ОС может быть увеличена

Условиями отнесения объекта недвижимости к ОС и, соответственно, условиями обложения налогом на имущество являются, в том числе способность объекта приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, возможность эксплуатации объекта, ввод объекта в эксплуатацию. Это следует из совокупности правил, установленных п. 4 ПБУ 6/01, п. п. 41, 52 Методических указаний.^[19]

Изменение первоначальной стоимости ОС, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).

При этом затраты на достройку, дооборудование, модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.д.) объекта ОС (п. 27 ПБУ 6/01).

Согласно п. 42 Методических указаний затраты на реконструкцию объекта ОС учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта ОС затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта ОС и списываются в дебет счета учета ОС, либо учитываются на счете учета ОС обособленно. В последнем случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

Таким образом, из содержания вышеупомянутых правил следует, что затраты на достройку, дооборудование основных средств относятся к расходам, увеличивающим первоначальную стоимость ОС. Следовательно, они участвуют в формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций. Так как согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Разумеется, в том случае, если недвижимое имущество не является коммерческой и торговой недвижимостью, налоговая база по которой в силу ст. ст. 375 и 378.2 НК РФ определяется исходя из кадастровой стоимости.^[20]

Между тем момент, когда именно указанные изменения первоначальной стоимости должны быть учтены при исчислении налога на имущество, действующим законодательством не определен. Традиционно в данной ситуации используются общие критерии признания актива объектом ОС, установленные п. 4 ПБУ 6/01. Но упомянутые критерии носят оценочный характер, что, в свою очередь, указывает на субъективность (подчеркнем, неизбежную) при их применении. Поэтому не исключены споры по поводу того, с какого момента затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, увеличивающие первоначальную стоимость объекта ОС, должны быть учтены при налогообложении.

Далее мы рассмотрим ситуацию из практики и выводы арбитров, сделанные в отношении их, а также проанализируем, какие именно обстоятельства определили исход спора.

В Постановлении ФАС ЗСО от 02.06.2014 по делу N А46-10370/2013 рассмотрен представляющий интерес спор. Цена вопроса - 1 788 000,01 руб.: сумма до начисленного налога - 1 362 366 руб., штраф - 272 473,20 руб., пени - 153 160,9 руб.^[21]

Обстоятельства спора таковы. На балансе организации учитывалось здание с момента его приобретения в собственность, то есть с 29.04.2009. С 2009 г. общество осуществляло реконструкцию здания на основании приказа руководителя от той же даты.

26.04.2011 налогоплательщиком подано заявление в Госжилстройнадзор Омской области о получении заключения о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов, проектной документации.

Госжилстройнадзор Омской области в акте итоговой проверки от 17.05.2011 указал на нарушения противопожарных требований, норм и правил, а также на то, что работы по реконструкции выполнены на 85%.

Считая, что реконструкция объекта в полном объеме не завершена (апеллируя в том числе к данным упомянутого акта), затраты на реконструкцию объекта налогоплательщик, на основании п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний, учитывал на счете 08, следовательно, не увеличивал на них первоначальную стоимость объекта ОС.

Налоговый орган, проводивший выездную налоговую проверку в отношении общества за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, решил, что спорный объект по состоянию на 01.04.2011 соответствовал условиям принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС. В связи с чем, обществу был до начислен налог на имущество, начислены соответствующие суммы штрафа и пеней.

В ходе судебного разбирательства описанная ситуации была подвергнута тщательному анализу, и вот какие аргументы привели стороны.

Аргументы налоговых инспекторов.

Из содержания п. 4 ПБУ 6/01 следует, что обязанность по уплате налога на имущество связана с фактом эксплуатации недвижимого имущества, отвечающего признакам основного средства. Тот факт, что реконструкция объекта ОС не завершена, по мнению инспекторов, не может служить основанием для неуплаты налога на имущество.

Несмотря на то что спорный объект не был введен в эксплуатацию в качестве ОС, он использовался обществом в производственной деятельности. Использование имущества подтверждается рядом приказов, например:

- "Об утверждении плановых цен на производимую продукцию" (от 01.02.2011);

- "Об утверждении норм технологических потерь и брака" (от 01.02.2011);

- "О привлечении к сверхурочной работе" в связи с отработкой технологии производства ваты (от 02.02.2011);

- "О назначении ответственного за производственный контроль на опасном производственном объекте" (от 08.02.2011);

- "Об утверждении технологического регламента" (от 10.03.2011).

Также, в материалы дела были представлены документы, свидетельствующие о том, что в спорный период (полагаем, речь идет о периоде, начиная с 01.04.2011):

- было увеличено число работников, занятых в производстве;

- в штате предприятия появились должности по обслуживанию машин и оборудования по переработке сырья и производству ваты;

- введен двухсменный режим работы;

- увеличен размер коммунальных платежей;

- оформлены накладные на передачу готовой продукции в места хранения;

- осуществлены операции по реализации льносодержащей продукции собственного производства.

Кроме того, налоговый орган в подтверждение факта эксплуатации объекта и выпуска продукции, а также обоснованности произведенных доначислений по налогу на имущество представил:

- Распоряжение от 11.05.2011 "О награждении почетной грамотой Правительства Омской области" общества за завершение строительства завода по производству ваты медицинской из льноволокна;

- публикации в сети Интернет о начале производства медицинской ваты из льна.

Резюмируя сказанное, надо признать, что налоговые инспекторы собрали и представили в суд довольно внушительный пакет документов. Анализ собранных контролерами доказательств позволяет признать справедливость предъявленных претензий к обществу в части налога на имущество. Но это с одной стороны. С другой стороны, и доводы налогоплательщика не лишены логики.

Доводы налогоплательщика.

Запланированная налогоплательщиком реконструкция спорного объекта ОС включает в себя большой перечень работ. Часть из них по состоянию на 01.04.2011 еще не была завершена. Об этом свидетельствует в том числе акт итоговой проверки Госжилстройнадзора Омской области, в котором экспертами указаны процент выполнения работ по реконструкции - 85%, а также выявленные нарушения противопожарных норм и правил использования данного объекта.

Кроме того, в качестве доказательств незавершенной реконструкции общество представило документы (акты о выполнении строительно-монтажных и иных работ, в том числе пусконаладочных работ), оформленные позднее определенной контролерами даты, на которую спорный объект должен быть включен в налогооблагаемую базу (01.04.2011).

Общество также указывало, что:

- использование части объекта в том числе в целях выпуска опытных образцов для произведения пусконаладочных работ не запрещено;

- информация в сети Интернет о начале производства медицинской ваты размещена с целью привлечения покупателей.

Но главный аргумент налогоплательщика, пожалуй, это то, что реконструкция в рассматриваемой ситуации не была завершена (в частности, не закончены отдельные строительно-монтажные работы, акты по ним подписаны, например, 26.12.2011, 07.11.2011). Следовательно, стоимость спорного объекта ОС (в части ее увеличения), по которой он отражается в учете, не сформирована.

Действительно, доведение объекта недвижимости до состояния, пригодного к эксплуатации, сопровождается увеличением его стоимости, что, в свою очередь, влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства. То есть затраты на реконструкцию, отраженные на счете 08, принимаются на увеличение первоначальной стоимости объекта после завершения реконструкции. Это следует из содержания п. 27 ПБУ 6/01 и п. 42 Методических указаний.

Если реконструкция не завершена (соответственно, в учете не отражена вся сумма затрат, увеличивающая первоначальную стоимость объекта недвижимости), по какой стоимости реконструируемый объект должен быть включен в состав основных средств? По некой промежуточной стоимости (что, по сути, и сделали контролеры, рассчитав сумму налога исходя из стоимости объекта с учетом затрат на реконструкцию, произведенных до 01.04.2011)? Но в силу п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости допускается лишь в случае реконструкции, которая на момент 01.04.2011 не была закончена. А из материалов дела не следует, что планом реконструкции была предусмотрена поэтапная сдача объекта недвижимости в эксплуатацию.

Позиция судебной инстанции.

Арбитры всех трех инстанций встали на сторону контролирующего органа.

Свое решение они обосновали, например, ссылкой на п. 52 Методических указаний (заметим, в старой редакции, которая с 01.01.2011 не применялась). Но как в прежней, так и в новой редакции названного пункта акцент сделан на законченных капитальных вложениях в объект ОС. При этом п. 52 Методических указаний (в прежней редакции) возможность начисления амортизации по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, связывал с фактическим вводом объекта в эксплуатацию. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что организация обязана принять к бухучету в качестве основного средства недвижимость, документы по которой поданы на государственную регистрацию.