Добавлен: 13.03.2024
Просмотров: 26
Скачиваний: 0
Во Франции государство оказывает сильное влияние на бухгалтерский учет путем выдвижения ряда требований отражать на счетах бухгалтерского учета все расходы для целей налогообложения. Процедура расчета налогооблагаемой прибыли на основе данных бухгалтерского учета строго регламентирована и предусматривает составление таблиц-корректировок установленной формы. Таким образом, на счетах бухгалтерского учета французских корпораций отражается финансовая прибыль, скорректированная по правилам налогового законодательства.[8]
Из всех крупных развитых стран Германия является примером наиболее заметного влияния налогообложения на ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В Германии применяется принцип обязательственности, в соответствии с которым счета Главной книги являются непосредственной основой для исчисления налогов. При этом существуют два типа счетов (коммерческие и налоговые), в тоже время отдельного налогового учета нет, и выбор того или иного метода учета имеет прямые налоговые последствия. Большинство налоговых льгот могут быть использованы, только если они нашли отражение в счетах коммерческого учета.
Фактическим результатом применения налоговых правил в бухгалтерском учете Германии является то, что индивидуальная финансовая отчетность немецких компаний базируется скорее на налоговых правилах, поэтому кажется сомнительным признание ее достоверности с точки зрения внешних пользователей. До последнего времени немецкий бухгалтерский учет нес в себе даже больше налоговых черт, чем российский бухгалтерский учет.[9]
Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что налоговой учет в развитых странах отличается разнообразием ведения, и самым непосредственным образом зависит от сложившейся системы экономических отношений и подходов к организации системы налогообложения.
1.2 Этапы развития налогового учета в Российской Федерации
В России выделение налогового учета из бухгалтерского имеет свою, отличительную от всех других стран специфику, связанную с переходом от командно-административной экономической системы к рыночным отношениям.[10]
Начиная с 1992 года, т.е. с момента появления в российском финансовом законодательстве самых первых предпосылок к возникновению налогового учета и до современного этапа, можно выделить следующие четыре основных этапа становления и развития данной специализированной системы:
- I этап - с 1 января 1992 г. по 1 января 1995 г.;
- II этап - с 1 января 1995 г. по 1 января 1999 г.;
- III этап - с 1 января 1999 г. по 1 января 2002 г.;
- IV этап - с 1 января 2002 г. по настоящее время.[11]
I этап - становления налогового учета - начался 1 января 1992 г. с момента введения в действие новой налоговой системы России. Российская экономика начала движение к рынку: появились частные собственники, предприниматели, возникла необходимость собирать с них налоги, контролировать их деятельность.
В этот период появились первые элементы корректировок бухгалтерских показателей в целях уплаты налога на прибыль в связи с принятием Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». Так, согласно п. 5 ст. 2 данного закона, было предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих прямой обмен или реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понимается сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)».
В Инструкции Госналогслужбы России от 06.03.1992 г. № 4 предусматривалось сумму выручки, полученной от указанных видов сделок, определять на основании расчетов, которые представляются в налоговый орган по месту нахождения предприятия одновременно с бухгалтерской отчетностью и расчетом по налогу на прибыль.
Кроме того, уже в этот период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели.
В конце 1994 г. был принят Федеральный закон от 03.12.1994 г. № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Смысл данного закона заключался в том, что в целях налогообложения по прибыли валовая выручка уменьшалась на сумму положительных курсовых разниц, т. е. по бухгалтерскому учету из-за курсовой разницы возникала прибыль, а по налоговому учету она отсутствовала.[12]
Наглядным и показательным результатом начала первого этапа развития налогового учета явилось также и то, что именно с этого периода стали не совпадать показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли в отчетности предприятия.
Так, показатель балансовой прибыли предприятия, отражаемый по строке 090 «Балансовая прибыль или убыток» Отчета о финансовых результатах и их использовании (ф. № 2), мог не соответствовать показателю строки 5 «Налогооблагаемая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли.
При этом строка 1 «Валовая прибыль» Расчета налога от фактической прибыли по-прежнему, как правило, продолжала соответствовать балансовой прибыли предприятия.
Для данного этапа было характерно бессистемное разделение правил признания расходов и доходов предприятия, и совокупность нормативно-правового регулирования вопросов налогового учета нельзя было охарактеризовать как систему.[13]
II этап развития налогового учета в Российской Федерации начался в 1995 г., когда были сделаны наиболее решающие шаги на пути к отделению бухгалтерского учета прибыли от системы налогообложения.
Вступило в силу новое Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. Оно ввело в отечественный бухгалтерский учет принцип «временной определенности фактов хозяйственной деятельности», т. е. выручка в бухгалтерском учете стала определяться только одним способом - по мере отгрузки товаров. Наряду с этим Положение о составе затрат до 1 января 2002 г. осталось неизменным: выручку для целей налогообложения по-прежнему можно было определять как «по отгрузке», так и «по оплате».[14]
Положение изменилось с принятием Правительством РФ постановления от 01.07.1995 № 661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».
Постановлением был введен принцип, кардинально изменивший экономические условия хозяйственной деятельности предприятия в части порядка формирования производственной себестоимости и налогообложения прибыли.
Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения произведенные предприятиями и организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Таким образом, согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции.[15]
Первый учет - это учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции. Второй учет - это учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения. На основании данных первого учета формируется полная (фактическая) себестоимость продукции.
Полная себестоимость формируется на основании расходов, которые указаны в Положении о составе затрат. Причем состав расходов не подлежал корректировке. Вторая себестоимость определена в виде налоговой себестоимости. Особенность затрат для целей налогообложения состоит в том, что все фактические расходы предприятия корректируются. В итоге получается, что фактические затраты и затраты для целей налогообложения нетождественны.
Следующим шагом второго этапа развития налогового учета стал приказ Минфина России от 19.10.1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». Данный приказ запретил относить сверхнормативные расходы на счета использования прибыли и нераспределенной прибыли, т.е. на счета 81 и 88. Данные расходы должны были отражаться по счетам учета затрат и участвовать в формировании финансового результата. Балансовая прибыль значительнее по своей величине отдалилась от налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, различия в расчете прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения все больше увеличивались.
Однако в связи с отсутствием понятия «налоговый учет» в нормативных документах оспаривался сам факт его существования, поэтому важной ступенью, заложившей основу официального оформления налогового учета, стало принятие Налогового кодекса РФ.[16]
III этап становления налогового учета можно связать с принятием частей первой и второй НК РФ.
Часть первая НК РФ была принята 31 июля 1998 г. и вступила в силу с 1 января 1999 г. В ней было введено единообразное определение обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания.
Кроме этого, п. 1 ст. 54 НК РФ определил, что «налоговая база исчисляется на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением». В результате налоговое законодательство определило, что бухгалтерский учет не является единственно возможным источником информации, необходимой для исчисления налогов и сборов.
Можно отметить что ст. 54 НК РФ заложены основы для определения налогового учета как системы обобщения информации для определения налоговой базы не только по налогу на прибыль организаций, но и для всех без исключения налогов. Это связано с тем, что налоговая база является обязательным элементом всех налогов, и ее исчисление производится на основе определенных данных.
Часть вторая НК РФ принята 5 августа 2000 г. Таким образом, в 2001 г. со вступлением в силу гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений п. 12 ст. 167 НК РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.[17]
IV этап становления специализированной системы, который начался с 1 января 2002 г. и продолжается по сегодняшний день, связан с введением гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», где впервые законодательно продекларирована обязательность ведения особого вида учета - налогового учета.
В соответствии с гл. 25 НК РФ, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет, введенный законодателем в гл. 25 НК РФ, это уже не просто процедуры корректировки или процедуры ведения специальных регистров (таких как книги покупок и продаж). Это в значительной мере автономная система учета для целей расчета налога на прибыль организаций.
В то же время необходимо отметить, что система налогового учета в отличие от бухгалтерского учета в нашей стране законодательно не определена и организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.
Порядок ведения устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, и налоговые и иные органы не вправе устанавливать обязательные формы документов налогового учета.
Подходы к организации налогового учета в нашей стране значительно отличаются от подходов в зарубежной учетной практике. Принципиальным моментом является то, что основой налогового учета за рубежом является не группировка данных первичных документов, а корректировка данных бухгалтерского учета по налоговым правилам.
Исследования мировой практики показывают, что подходы к построению налогового учета за рубежом более строгие и регламентированы государством. Например, во многих странах разрешается только одна концепция построения налогового учета - методом корректировки данных бухгалтерского учета, при этом корректировки подвергаются жесткому контролю непосредственно в налоговых декларациях.[18]
