Файл: Функции налогового учета (Понятие, назначение и принципы налогового учета).pdf

Постановления Правительства Российской Федерации конкретизируют правила осуществления налогового учета, в общем виде сформулированные в Налоговом кодексе и иных федеральных законах. Так, например, Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 утверждены новые формы и Правила заполнения счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, ведения книги покупок, книги продаж и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Акты федеральных органов исполнительной власти содержат закрепление процедур и алгоритмов составления и предоставления отчетности при осуществлении налогового учета, также, в основной своей массе, посвящены рекомендациям, разъяснениям, ответам на вопросы и т.д. Например, Приказ Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н «Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента, и Порядков их заполнения»; Письмо Минфина РФ от 1 августа 2007 г. № 03-03-06/1/531, действующие в части не противоречащей актам, принятым позднее Рекомендации МНС РФ «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»^[11], впервые развернуто описавшие порядок и процедуры налогового учета при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, Письмо ФНС РФ от 02.02.2011 № КЕ-4-3/1459 «О порядке заверения Книги учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН»; Разъяснение ФНС РФ от 1 декабря 2008 года «О порядке исчисления ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль организаций исходя из фактически полученной прибыли в IV квартале 2008 года в связи с принятием Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»» [12] и т.д.

Законодательство субъектов Российской Федерации представлено конституциями и уставами субъектов, где нередко закрепляется, что региональные налоги устанавливаются соответствующими налогами субъектов и законы субъектов РФ, посвященные правовому регулированию региональных налогов, например, налогу на имущество предприятий, установлению допустимых федеральным законодательствам льгот и т.д. Так, согласно ст. 284 НК РФ ставка налога на прибыль организаций, подлежащего зачислению в региональные бюджеты, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

Нормативные акты местного самоуправления закрепляют положения, касающиеся местных налогов, например ставки налога на имущество физических лиц, земельного налога и т.д.

Решения высших судов имеют немаловажное значение для правового регулирования налогового учета. Так, например, Определение КС РФ от 18 января 2005 г. N 24-О установлено, что приоритет при уяснении значения налогового института, понятия или термина отдается налоговому законодательству. Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» содержаться важнейшие положения, существенно ограничивающие применение способов так-называемой оптимизации налогообложения при определении налогооблагаемой базы по отдельным видам налогов, в первую очередь – налога на прибыль.

Для рассматриваемой проблематики существенное значение имеют нормы налогового законодательства, устанавливающие ответственность за нарушения при осуществлении налогового учета.

Ответственность в рассматриваемой сфере устанавливает статья 120 НК РФ, наименование которой сформулировано следующим образом – «грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». В примечании к статье указывается, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является:

- отсутствие первичных документов,

- отсутствие счетов-фактур,

- отсутствие регистров бухгалтерского учета,

- систематическое, то есть два или более раз в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

2.2 Объекты налогового учёта

С помощью налогового учета осуществляется обобщение информации, необходимой главным образом для определения налоговой базы,которая в соответствии с пунктом 1 статьи 53 части первой НК РФ представляет собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения. Объектами налогового учета выступают, прежде всего, объекты налогообложения, которыми, согласно новой редакции пункта 1 статьи 38 НК РФ, являются:

-реализация товаров (работ, услуг);

-имущество;

-прибыль;

-доход;

-расход;

-обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Под имуществом в НК РФ (статья 38) подразумеваются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (ГК РФ). Объекты гражданских прав — это вещи (включая деньги и ценные бумаги), иное имущество (в том числе имущественные права), работы и услуги, информация, результаты интеллектуальной деятельности — интеллектуальная собственность (в том числе исключительные права на них), нематериальные блага. Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Для регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации. Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц. Услугой является деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. В отношении налога на прибыль организаций объекты налогового учета — это имущество, обязательства и хозяйственные операции, стоимостная оценка которых определяет размер налоговой базы текущего отчетного налогового периода или налоговой базы последующих периодов. Под объектом учета в целях налогообложения прибыли организаций (глава 25 НК РФ) подразумевается формирование показателей, отражающих данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также о затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т. д. [17]

Или, иначе говоря, к объектам налогового учета можно отнести налогооблагаемые показатели или объекты налогообложения, которые различаются по видам налогов и сборов, а также источникам платежей. В обобщенном виде предметом налогового учета выступают производственная и непроизводственная деятельность предприятия, в результате чего у него как у налогоплательщика возникают обязательства по исчислению и уплате (удержанию) налогов. Причем ведение налогового учета может быть возложено, как на налогоплательщика, так и на лиц, обязанных осуществлять исчисление налога. Для правильного понимания предмета "Налоговый учет" важное значение имеет разграничение таких терминов, как физическое лицо, юридическое лицо, резидент и нерезидент. Юридические лица подлежат налогообложению отдельно от своих учредителей. Признак юридического лица вовсе не является обязательным для признания его в качестве плательщика налогов, поэтому налоговые службы вправе самостоятельно определять отдельного налогоплательщика или нескольких юридических лиц, осуществляющих деятельность в одном производственном комплексе, рассматривать как единого налогоплательщика.

2.3 Категории и содержание налогового учета

Содержание налогового учета — это документальные и расчетные сведения, а также процедуры их получения и формы их представления,

используемые для исчисления базы налогообложения.

Содержание налогового учета образуют:

- первичные учетные документы;

- аналитические регистры налогового учета;

- расчет и представление данных по налоговой базе.

Категории налогового учета – это систематизированная форма отражения элементов и процедур налогового учета, их совокупность и информация об их свойствах и признаках. 

Рассмотрим основные нормативные требования к содержанию налогового учета. Закрепление в налоговом законодательстве возможности организации самостоятельно определять порядок ведения налогового учета, не означает, что налоговый учет осуществляется произвольно. НК РФ установил ряд показателей, которые, в обязательном порядке отражаются в налоговом учете организации:

- порядок формирования суммы доходов и расходов;

- порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;

- сумма остатка расходов (убытков), которая относится на расходы в следующих налоговых периодах;

- порядок формирования сумм создаваемых резервов;

- сумма задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

При определении схемы налогового учета организация может взять за основу бухгалтерский учет. Это позволяет избежать возникновения в отдельных случаях постоянных и временных разниц, отложенных и постоянных налоговых обязательств и активов[13].

Статья 316 НК РФ устанавливает порядок налогового учета доходов от реализации, а статья 317 – порядок отдельных видов внереализационных доходов. Положениями статей 321-333 главы 25 НК РФ установлены особенности осуществления налогового учета отдельными категориями налогоплательщиков, а также по отдельным видам операций и сделок.

В общем виде это следующие особенности:

- особенности организации налогового учета амортизируемого имущества и операций с ним;

- порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегоднго вознаграждения за выслугу лет;

- порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов;

- порядок организации налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления, кассового метода;

- порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;

- порядок ведения налогового учета при реализации ценных бумаг;

- особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций;

- особенности ведения налогового учета доходов и расходов банков;

- особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями;

- особенности ведения налогового учета доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом.

Рассмотрим эти особенности более подробно. Налоговое законодательство устанавливает особенности порядка ведения налогового учета отдельных видов доходов и расходов.

Так, статья 323 НК РФ устанавливает порядок налогового учета по операциям с основными средствами. Статья 324 НК РФ определяет учет расходов на ремонт основных средств, статья 325 НК РФ определяет учет расходов на освоение природных ресурсов, статья 326 НК РФ – по срочным сделкам при применении метода начисления.

Статья 328 НК РФ определяет порядок учета доходов и расходов, начисленных в виде процентов, полученных, либо, соответственно, уплаченных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, а статья 329 НК РФ – порядок учета доходов, полученных при реализации ценных бумаг.

Статья 332 НК РФ определяет учет доходов и расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом, а статья 333 – по сделкам РЕПО с ценными бумагами (ст. 333 НК).

Налоговое законодательство регламентирует порядок, либо определяет особенности осуществления налогового учета следующими организациями:

- организациями, созданными в соответствии с федеральными законами, регулирующими их деятельность (ст. 321 НК);

- страховыми организациями (ст. 330 НК);

- банками (ст. 331 НК).

Также, установлен порядок определения следующих учетных данных:

- расходов по торговым операциям (ст. 320 НК);

- расходов на производство и реализацию (ст. 318 НК);

- оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных (ст. 319 НК);