Добавлен: 12.03.2024
Просмотров: 24
Скачиваний: 0
СОДЕРЖАНИЕ
1. Общая характеристика МСФО 17 «Аренда»
• для добровольного применения - со дня его официального опубликования;
• для обязательного применения - в сроки, определенные в стандарте.
Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17
Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период
a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;
c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.
Сфера применения МСФО (IFRS) 16
Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17
Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного).
Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.
• он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;
• или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
• железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
• общественного питания (аренда площади в аэропорту);
• телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
• розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
• транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.
Вывод: данный договор содержит отношения аренды.
• из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;
Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):
• фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;
• переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;
Последующая оценка актива арендатором: три модели
Последующая оценка обязательства по аренде арендатором
• увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
• уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
Представление аренды в финансовой отчетности арендатора
• обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.
В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):
Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива
Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16
Рассмотрим пример учета обратной аренды.
Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива
Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:
2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.
Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"
Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)
Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:
ДЕБЕТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
КРЕДИТ "Здание" - 1 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Актив с правом на использование" - 699 556 руб.
КРЕДИТ "Финансовое обязательство" - 1 459 200 руб.
КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива" - 240 355 руб.
ДЕБЕТ "Здание" - 1 800 000 руб.
КРЕДИТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):
• фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;
• переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;
• гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);
• стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);
• штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).
Последующая оценка актива арендатором: три модели
МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).
Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).
В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).
Последующая оценка обязательства по аренде арендатором
После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):
• увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
• уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
• и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.
Представление аренды в финансовой отчетности арендатора
Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):
• активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);
• обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.
В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).
В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):
• денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;
• денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для уплаченных процентов;
• и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.
Учет аренды арендодателем
МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).
Продажа или обратная аренда
Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).
Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16).
Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива
Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16
Рассмотрим пример учета обратной аренды.
Пример
Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива
Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.
Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).
"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.
Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:
2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.
Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.
Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).
"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).
Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"
Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)
Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:
ДЕБЕТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
КРЕДИТ "Здание" - 1 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Актив с правом на использование" - 699 556 руб.
КРЕДИТ "Финансовое обязательство" - 1 459 200 руб.
КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива" - 240 355 руб.
Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):
ДЕБЕТ "Здание" - 1 800 000 руб.
КРЕДИТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Финансовый актив" - 200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.
После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.
Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды
Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.
Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).
Раскрытие информации в финансовой отчетности
МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.
Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды.
Заключение
МСФО выделили финансовую аренду в отдельный стандарт - МСФО 17 «Аренда» (IAS 17). В российском учете не разработано стандарта, регламентирующего лизинговые операции. При попытке сделать аутентичный перевод текста МСФО 17, на русский язык и разработать необходимые комментарии, возникает много проблем. Связаны они с тем, что российскую отчетность регламентируют не только положения по бухгалтерскому учету и отчетности, но и такие документы, как Налоговый кодекс и Гражданский кодекс Российской Федерации.
Это связно с различным отношением к собственности в учете. В России учет ориентирован на концепцию «права собственности», а в международном учете - на «контроль над активами». Согласно концепции «права собственности», отражение имущества ведется на балансе предприятия, которому оно формально принадлежит. А концепция «контроля над активами» подразумевает его отражение на балансе компании, которая при использовании получает экономическую выгоду. Финансовая аренда, по МСФО, предполагает отражение актива только на балансе арендатора.
Данный вариант имеет следующие основные преимущества:
для инвестора финансовая отчетность лизингополучателя становится более привлекательной, так как видна вся производственно-техническая база организации;
учет имущества на балансе лизингополучателя приближает отчётность к международным стандартам;
для отраслей экономики, имеющих тарифную систему формирования цены (например, энергетика) есть возможность правильно сформировать структуру тарифа, так как амортизация начисляется самостоятельно на соответствующее имущество и показывается как источник финансирования собственных инвестиционных программ.
Список использованной литературы
1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность / под ред. В.Д. Новодворского. М.: Инфра-М, 2008 - 464 с.
. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н., Международные стандарты бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита в российских фирмах. М.: УРСС 2009 - 328 с.
3. Островский О. М. Интеграция России в международное бухгалтерское сообщество // Главбух, 2002, № 22, С.12-18
4. Палий В. Ф. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности. М.: Инфра-М, 2008 - 472 с.
5. Соколов Я. В. Бухгалтерский учёт в зарубежных странах. М.: Проспект, 2007 - 672 с.
6. Бабченко, Т. Н. Трансформация отчетности кредитных организаций от РСБУ к МСФО / Т.Н. Бабченко, И.А. Бабченко. - М.: Дело, 2016 г. - 320 c.