Файл: Учет аренды. МСФО 17 «Аренда».pdf

Содержание:

Введение

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 "Аренда" и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя.

Новый МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО (IFRS) 16) замещает:

• МСФО (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17);

• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (далее - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4);

• Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";

• Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды".

Глобализация национальных экономик, выражающаяся в формировании единого экономического, социального и правового пространства, предполагает свободу перемещения через национальные границы товаров, капиталов и рабочей силы. Для регулирования лизинговых операций в сентябре 1982 г. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности опубликовал стандарт касательно лизинговых операций (IAS 17) «Аренда», в котором даны определения финансового и оперативного лизинга и их отличия, введено новое понятие «справедливая стоимость».

Справедливая стоимость - это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами на общих условиях.

Право собственности на имущество при финансовой аренде лизингополучатель может и не получить. Однако экономическую выгоду он получает от него в течение большей части срока его полезной службы, в обмен выплачивая справедливую стоимость актива и соответствующие финансовые расходы.

Данный подход является важным инновационным моментом для большинства систем бухгалтерского учета различных стран. Большинство учетных систем не признают отражение в бухгалтерском балансе активов и обязательств, которые не находятся в собственности компании и по которым не возникло юридическое обязательство. При финансовой аренде арендатор контролирует актив, который он отражает в бухгалтерском балансе, но не является его собственником. Отсутствие права собственности указывается в примечаниях к финансовой отчетности в разделе, где приводится дополнительная информация о финансовой аренде.

В работе рассматриваются общие положения МСФО 17 «Аренда» и отражение арендных операций в учёте у арендатора и арендодателя.

1. Общая характеристика МСФО 17 «Аренда»

Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО 17 «Аренда». Последняя действующая версия от декабря 2003 года вступила в силу с 1 января 2005 года.

Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую аренду и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с владением арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.

Международный стандарт, регулирующий вопросы отражения в учете и отчетности аренды, подходит к этому вопросу с позиции широкого толкования понятия финансовой аренды, не отождествляя её с лизингом. Кроме того, он предусматривает разные обусловленные ситуации, при которых аренда считается финансовой и только если она таковой не является, ее считают операционной (текущей). Благодаря расширению понятия финансовой аренды возможность отнесения сумм арендной платы целиком на расходы во много раз меньше.

МСФО 17 распространяется на все виды аренды, под которой понимают передачу актива в платное пользование на некоторый срок.

МСФО 17 не относит к аренде лицензионные соглашения, связанные с авторскими правами, а также связанные с разведкой и использованием природных ресурсов.

МСФО 17 разделяет аренду на два вида:

. финансовую;

. операционную (текущую). [4; с.273]

Если при аренде происходит перенос рисков и получение выгоды с одной стороны договора на другую сторону отношений (арендатору), то такая аренда считается финансовой, независимо от того, произойдет ли когда-либо переход права собственности на имущество.

Если аренда не является финансовой, то она признается операционной. Классификация аренды производится в зависимости от смысла сделки, а не от формы договора. Финансовой будет считаться аренда, если выполняется одно из условий:

 по окончании срока аренды право владения активом переходит арендатору;

 срок аренды близок к экономическому сроку службы актива;

 стоимость арендных платежей близка к справедливой стоимости актива;

 арендатор может купить актив по цене ниже, чем справедливая стоимость актива, а при заключении договора аренды этот вариант предполагается; финансовый отчетность аренда имущество

 актив довольно специфичен и не требует от арендатора его изменения.

Есть еще ряд индикативных условий, проявление которых по сумме или в какой-либо комбинации говорят о том, что аренда является финансовой:

 арендатор может расторгнуть договор аренды, но при этом убытки лягут на арендатора;

 арендатор может пролонгировать аренду с арендной платой ниже рыночной;

 прибыль или убытки от изменения справедливой стоимости возложены на арендатора.

Если условия аренды изменяются, то это является основанием для переклассификации. Началом срока аренды является дата заключения договора аренды или дата принятия сторонами обязательств в отношении условий аренды (характерно для лизинга), в зависимости от того, какое событие произошло раньше.

Итак, классификация аренды производится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества; сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества; право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода; договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. Для его передачи другому арендатору потребуются существенные дополнительные затраты, зачастую экономически совершенно неоправданные. Дополнительно к перечисленным требованиям на финансовую форму аренды указывают следующие обстоятельства: при расторжении арендатором договора аренды он обязался принять на себя все убытки арендодателя, вызванные этим шагом; арендатор имеет право возобновить арендный договор на следующий период с арендной платой ниже существующего рыночного уровня; прибыли и убытки от колебаний справедливой стоимости остатка в конце арендного договора переходят к арендатору. [3; с.13]

Под сроком аренды понимают период времени, на который арендатор принимает себе актив и дополнительные сроки, если имеется уверенность, что арендатор сделает такой выбор.

МСФО 17 дает определение минимальной арендной платы как суммы, выплачиваемой на протяжении срока аренды, которая требуется от арендатора за исключением возмещаемых арендатором сумм, уплаченных арендодателем в виде налогов и услуг, Также вычитается сумма остаточной стоимости, гарантированной арендодателю арендатором или стороной, связанной с арендатором или платежеспособной третьей стороной.

Под ставкой заемного процента понимают такой процент, который заплатил бы арендатор за заемные средства, полученные на такой же срок и при таком же обеспечении в сумме, необходимой для покупки актива.

Таким образом, арендный платеж (платежи) рассчитывается исходя из стоимости актива за вычетом ликвидационной (остаточной) стоимости и должен за срок экономического использования покрыть стоимость актива и принести норму прибыли, рассчитываемую как процент.

Концепция, положенная в основу стратегии развития лизингового бизнеса в России, должна основываться на системе организационных мер, способствующих обновлению основных фондов отраслей промышленности и сельского хозяйства. А, следовательно, способствовать увеличению производства высококачественных товаров, развитию предпринимательства, росту занятости населения, доходов участников лизинговой сделки, налоговых поступлений в бюджет, и в целом - решению общенациональной задачи экономического роста.

В российском законодательстве финансовая аренда еще не получила должного развития. Существуют различия с международной практикой в части отражения активов. Важным принципом бухгалтерского учета является приоритет экономического содержания операции над ее юридической формой, однако, этот принцип соблюдается не всегда. Примером его нарушения являются лизинговые операции.

В МСФО 17 «Аренда» указывается, что на начало срока финансовой аренды арендаторы обязаны признавать активы и обязательства в своём балансе, поскольку они несут все риски и выгоды, сопутствующие владению активом, то есть контролируют актив. При этом, правовой титул в итоге может как передаваться (полный контроль), так и не передаваться (неполный контроль). С точки зрения российского законодательства понятие «контроль» включает не только связанные с активом риски и выгоды, но и право собственности на него. Сложная экономико-правовая специфика финансовой аренды не позволяет сделать однозначный вывод в отношении правильности установленных МСФО подходов к отражению арендных операций. В этой связи целесообразно:

 отражать имущество на балансе арендатора, если по окончании срока действия договора или при его досрочном расторжении он будет в полной мере контролировать актив;

 отражать имущество на балансе арендодателя, если по окончании срока действия договора или при досрочном его расторжении арендатор не получит полный контроль над активом.

Данные учетные записи у арендодателя при условии полного контроля над активом состоят в том, что имущество приходуется на баланс арендодателя в сумме прямых инвестиций посредством использования типичных бухгалтерских записей, предусмотренных действующими нормативными документами. Дополнительные расходы, связанные с приобретением актива, отражаются непосредственно на счетах по учету расчетов с арендатором. Передача предмета аренды на баланс арендатора не предполагает использование финансово-результативных счетов: чистые инвестиции списываются непосредственно с кредита счета «Доходные вложения в материальные ценности» в дебет счета по учету долгосрочной задолженности с покупателями и заказчиками. Каждый отчетный период лизинговая компания устанавливает суммы долгосрочной дебиторской задолженности, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты и переклассифицирует её в раздел краткосрочной. Доход от арендных операций, признаваемый в бухгалтерском учете, рассчитывается исходя из установленной договором ставки процента и остатка непогашенной задолженности. [2; с.109]

Применение подобных учетных записей по договорам аренды позволяет сформировать исходные данные, используемые для составления бухгалтерской отчетности, в большинстве случаев соответствующие требованиям МСФО. Вместе с тем, заключение договоров, не предусматривающих наличие полного контроля над активом, согласно разработанным рекомендациям, предполагает получение данных, не соответствующих МСФО и требующих дополнительных корректировок. В российской практике договоры, условия которых не предусматривают, что арендатор по окончании срока действия договора будет в полной мере контролировать актив, встречаются на практике крайне редко. Так, по статистическим данным, 72 % компаний в России предусматривают передачу полного контроля над активом по окончании срока действия договора или при досрочном выкупе предмета финансовой аренды в 100 % от общего количества заключаемых договоров; 28 % компаний - в 80 % и выше.

МСФО 17 не применяется для договоров аренды на разведку или использование минералов, нефти, природного газа и прочих, не возобновляемых природных ресурсов, а также договоров, предоставляющих право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО в настоящее время нет специальных правил. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся международную практику. Следует также учитывать, что МСФО 17 не применяется к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость») и договоров аренды биологических активов (это регламентировано МСФО 41 «Сельское хозяйство»).