Файл: Теоретические основы формирования регистров бухгалтерского учета.pdf

Несмотря на значительные успехи в автоматизации бухгалтерской деятельности, ошибки в ней не исчезли. Все автоматизированные бухгалтерские программы лишь облегчают способ их поиска, задавая операцию технологического анализа, которая обеспечивает выявление ошибок по датам, видам операций, документам и другим задаваемым человеком параметрам.

Причины ошибок могут быть разными: не знание, и. следовательно, не применение последних изменений в законодательно-нормативных актах, регулирующих бухгалтерский, налоговый учет; формальность составленной учетной политики организации; неточности в расчетах; неверный подход к оценке фактов хозяйственной жизни; неполное использование информации, имеющейся на дату подписания финансовой отчетности; неправомерность действий должностных лиц и т.п.

Существует множество классификаций видов ошибок: преднамеренные и непреднамеренные, существенные и несущественные, технические (по форме) и процедурные (по содержанию), ошибки в корреспонденции, ошибки в оценке. Ошибки в учете могут быть локальными, если неправильные записи (ошибки) отмечаются лишь в одном учетном регистре и при этом не влияют в дальнейшем на систематизацию ин- формации в других учетных регистрах, а так же транзитными, когда ошибка в одном учетном регистре приводит к цепным изменениям (ошибкам) в других учетных регистрах, а так же от- четности предприятия.

Несвоевременно исправленная ошибка влечет за собой материальную ответственность. Чаще всего это штрафы. От незначительных, например, за нарушение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, штраф – 200 рублей (ст.119 НК РФ), до существенных. Список грубых нарушений приведен в ст. 120 НК РФ: отсутствуют первичные документы и счета-фактуры; отсутствуют налоговые и бухгалтерские регистры; систематически несвоевременно или неправильно отражаются операции по счетам, в налоговых регистрах и в отчетности.

Нормативной базой для наложения штрафа на бухгалтера является Кодекс об административных правонарушениях^[7]. К грубым нарушениям правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности относятся: занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов вследствие искажения данных бухгалтерского учета; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

Так, документом, в соответствие с которыми начисляется НДС, являются счета – фактуры^[8]. Правильное их заполнение сможет уберечь бухгалтера от штрафа. Но если ошибка уже совершена, то можно избежать штрафа, предоставив уточненную декларацию и уплатить тот НДС, который вызвал недоимку, либо исправить ошибку до утверждения бухгалтерской отчетности. При отсутствии счетов – фактур, либо систематическом неотражении фактов хозяйственной жизни, материального наказания избежать не удастся (штраф может достигнуть 40000 рублей.).

Часто встречающимися ошибками является не правильное применение резервирования расходов, т.е. либо резерв не создается в случаях, определенных ПБУ, либо, наоборот, он создается, хотя это запрещено законодательно. Речь идет как об оценочных резервах, увеличивающих прочие расходы организации, так и о резервах предстоящих расходов, влияющих на разные объекты бухгалтерского учета: активы, расходы обычной деятельности.

Глава 2. Порядок и способы внесения изменений в учетные регистры бухгалтерского учета

2.1. Система внутреннего контроля как метод своевременного выявления ошибок в учетных регистрах бухгалтерского учета

Система бухгалтерского учета, несмотря на процессы ее автоматизации, обусловливается определенными субъективными обстоятельствами, связанными с трактовкой фактов хозяйственной жизни, происходящих в экономической деятельности организации, их пониманием, применением совокупности способов и методов учета, зарегистрированных в приказе руководителя «Об учетной политике», реализацией профессионального суждения в оценке хозяйственных явлений и процессов. Кроме того, регистрация хозяйственных операций в бухгалтерском учете, формирование корреспонденции счетов прямо или косвенно определена человеческим фактором, психологической составляющей, что ведет к совершению ошибочных записей и необходимостью их последующего исправления. Ошибочные записи возможны при неверном понимании положений нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, налоговому учету, других отраслей права, прямо или косвенно затрагивающих формирование учетных записей, неточностях расчетов, неверной трактовке правил внутренних (локальных) документов, регулирующих практическую учетную деятельность и др.

Ошибка бухгалтерского учета и отчетности согласно пункту 2 ПБУ 22/2010 - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. Причиной может явиться погрешность в вычислениях, неправильная классификация или оценка фактов хозяйственной деятельности, неверное использование информации перед подписанием бухгалтерской отчетности, неправильное применение учетной политики или нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, а также недобросовестные действия должностных лиц организации.

Чем опытнее и квалифицированнее бухгалтер, чем лучше организована система внутреннего контроля на предприятии, тем меньше вероятность того, что в бухгалтерском учете или отчетности будет допущена ошибка. Однако нельзя игнорировать эту вероятность, поэтому для своевременного выявления и последующего исправления ошибок рекомендуется применять определенные методы выявления ошибок, а также способы их исправления.

Одно из самых эффективных мероприятий внутреннего контроля – это инвентаризация активов и обязательств, то есть проверка фактического наличия объектов бухгалтерского учета и их сопоставление с регистрами учета^[9].

Сверка расчетов с контрагентами – другой не менее актуальный метод, который используется для выявления недостающих документов, ошибок в них, для списания просроченной задолженности.

Составление оборотно-шахматной ведомости позволяет найти неправильно составленные корреспонденции счетов, а также, так называемые, «нестандартные» проводки.

Метод арифметически-логического контроля заключается проверке «контрольных точек» отчетности, значения которых в правильно составленной бухгалтерской (финансовой) отчетности должны совпадать.

Необходимо отметить, что вышеперечисленные мероприятия внутреннего контроля являются рекомендованными, поэтому бухгалтер вправе оперировать и другими методами выявления ошибок, такими как анализ данных регистров бухгалтерского учета, сверка расчетов, самоконтроль и прочее.

2.2. Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете

При проведении исправительных записей в учетной системе используют правила ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России 28.06.2010 №63н. Основное внимание в документе уделено порядку внесения исправительных записей в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Однако при любых вариантах выявления ошибочных записей – существенных или несущественных ошибках - (до окончании отчетного года, после окончания отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, после подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год, но до даты представления акционерам, участникам или другим собственникам и т.д.) предполагаются сторнировочные или дополнительные записи в бухгалтерском учете. Они должны быть исправлены для обеспечения полноты, достоверности, точности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности и других характеристик учетной информации и организуются корректурным способом (с помощью сторнировочной записи) или способом дополнительной проводки (с помощью дополнительной записи).

Корректурный способ заключается в том, что ошибочная запись зачеркивается одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое. Над ошибочной выполняется верная запись. Исправлению может быть подвергнута как текстовая запись, так и цифровая. Исправление оговаривается, т.е. указывается «исправленному верить», подтверждается подписью лица, выполнившего его, с обязательным указанием даты исправления.

Если исправительные записи разрешены во всех регистрах бухгалтерского учета, то первичные учетные документы могут быть исправлены, за исключением кассовых и банковских документов.

Корректурный способ применяется, когда обнаруженная ошибочная запись:

• имеет частный характер, т.е. она совершена в одном учетном регистре;
• выявлена до окончания записей в регистре и подсчета оборотов за отчетный период.

Особенностью корректурного способа исправления учетных данных является то, что он не может быть применен, когда ошибочные записи обнаружены:

• после окончания записей в учетных регистрах и подсчета итогов;
• по операциям, отраженным в одном или нескольких регистрах аналитического и синтетического учета;
• после составления бухгалтерского баланса.

Для исправления ошибочных учетных записей в таких случаях используется способ дополнительной проводки. Суть данного способа

заключается в выполнении дополнительных записей во всех регистрах бухгалтерского учета, затрагиваемых этой ошибкой. Для выполнения дополнительной проводки составляется специальный первичный учетный документ бухгалтерского оформления - бухгалтерская справка (в условиях журнально-ордерной формы учета), мемориальный ордер (при мемориально-ордерной форме учета). Документы подписываются главным бухгалтером с указанием учетных регистров, где будет произведено исправление.

При журнально-ордерной форме учета по данным бухгалтерской справки выполняют исправительные записи в ведомостях, журналах-ордерах, когда ошибочная запись выявлена до записи итоговых данных в главную книгу. При выявлении ошибки после переноса учетных данных в главную книгу, исправления вносятся в ведомости, журналы-ордера и главную книгу по корреспондирующим счетам. При мемориально-ордерной форме учета на основании мемориального ордера, составленного для дополнительной бухгалтерской проводки и отраженного в регистрационном журнале, выполняются исправительные записи по счетам синтетического и аналитического учета.

Дополнительные записи на бухгалтерских счетах необходимы как для увеличения ранее записанных сумм, так и для их уменьшения. Когда в учете возникла необходимость уменьшить или совсем уничтожить ранее указанную сумму, необходимо выполнить запись отрицательными числами. Исправительная бухгалтерская проводка отрицательными числами имеет название «красное сторно», действие по уменьшению записанной суммы – «сторнирование», а сумма, на которую производится уменьшение ранее выполненной записи, – «сторнировочной». Сторнировочная сумма в бухгалтерском учете заключается в рамку или выполняется цифрами красного цвета. Таким образом, используя способ красного сторно, можно исправить как неверную корреспонденцию счетов, так и неправильно записанную сумму по хозяйственной операции.

Пример. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха машиностроительного предприятия Николаеву И.М. за первую половину января текущего года в сумме 18 000 руб. При отражении в регистрах бухгалтерского учета сумма начисленной заработной платы была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки.

1. Начислена заработная плата заместителю начальника механического цеха:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

1 800 руб.

2. Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена дополнительная запись:

Д-т сч. 25 «Общепроизводственные расходы»

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»

16 200 руб. (18 000 руб. – 1 800 руб.).

Таким образом, в результате дополнительной проводки, выполненной в регистрах бухгалтерского учета, сумма начисленной заработной платы заместителю начальника механического цеха Николаева И.М. за первую половину января текущего года составит 18 000 руб. (1 800 руб. + 16 200 руб.).

Пример. На склад организации поступили и оприходованы материалы в сумме 16 010 руб. без НДС. При отражении в регистрах бухгалтерского учета стоимость поступивших материалов была отражена неверно. Выполним исправительные записи способом дополнительной проводки по операции оприходования материалов на склад организации.

1. Оприходованы на склад материалы, поступившие от поставщиков:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 16 100 руб.

2. Обнаружена ошибка в сумме по корреспондирующим счетам и выполнена исправительная запись красным сторно:

Д-т сч. 10 «Материалы»

К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»