Файл: Система налогового учета (Сущность системы налогообложения в РФ).pdf

4) превалирование налоговых правил для обеих целей;

5) налоговые правила применяются при формировании налоговой и финансовой отчетности, в случае если они не противоречат принципам финансовой отчетности.

Как следствие, каждый заинтересованный субъект выбирает наиболее приемлемый метод оценки хозяйственных фактов для своих целей, что приводит к дифференциации экономической информации и к появлению в бухгалтерском учете налоговых разниц.

2.2. Понятие налоговых разниц в (МСФО) (IAS) 12

Международные стандарты финансовой отчётности (МСФО) – это стандарты, регламентирующие правила составления финансовой отчетности. Финансовая отчетность необходима внешним пользователям для принятия экономических решений в отношении предприятия.

В концепции МСФО определены цели составления финансовой отчетности, также определены основные составляющие элементы, т.е. активы, пассивы, доходы, расходы, капитал и другие используемые понятия.

Отчетность в соответствии с МСФО обязаны представлять банки. Большая работа проведена по пересмотру российских стандартов учета с целью сближения их с международными стандартами. Сегодня составление отчетности по МСФО для многих крупных российских компаний - сложившаяся практика, поскольку она является общепризнанным инструментом повышения их инвестиционной привлекательности.

Понятие "налоговые разницы" было введено в бухгалтерскую практику вместе с Международным стандартом финансовой отчетности "Налоги на прибыль" и связано с необходимостью распределения между отчетными периодами расходов по налогу на прибыль. Определение этого понятия в МСФО (IAS) 12 непосредственно не приводится. В общем понимании налоговые разницы - это оценочные отклонения, которые возникают между учетной и налогооблагаемой прибылью как следствие применения различных методологических подходов к их исчислению.

В международной практике для отражения налогов на прибыль в финансовой отчетности преимущественно используется метод обязательств по балансу, который считается более точным по сравнению с методом обязательств по отчету о прибылях и убытках. Это объясняется тем, что последний метод не позволяет выявить временные разницы, которые не приводят к изменению доходов и расходов предприятия (например, временные разницы, возникающие в процессе переоценки активов). Несмотря на это, например, законодательством Российской Федерации, и других стран предусмотрена возможность применения метода отсрочки при исчислении налоговых разниц.

Процесс идентификации налоговых разниц предусматривает более сложный алгоритм их определения, который зависит от избранного метода их расчета (табл. 3).

Таблица 4 - Сравнение методов определения налоговых разниц для налога на прибыль

Считаем, что мнение о налоговых разницах как лишь об инструменте распределения расходов между отчетными периодами является ошибочным и не раскрывает многогранности этого понятия как объекта бухгалтерского учета. Международная практика и отечественный опыт показывают, что бухгалтерский учет налоговых разниц на предприятии преследует две основные цели: определение объекта налогообложения налогом на прибыль (налогооблагаемой прибыли) и распределение расходов по налогу на прибыль между отчетными периодами. Именно в таком контексте необходимо рассматривать дальнейшие особенности формирования информации о налоговых разницах в системе бухгалтерского учета.

Исходя из этого, для раскрытия методических положений и технических процедур отражения в системе бухгалтерского учета отклонений, вызванных разными концепциями определения учетной и налогооблагаемой прибыли необходимо прежде всего конкретизировать их виды, поскольку именно характер налоговых разниц будет определять процедурный аспект их отражения в системе бухгалтерского учета. Для этого целесообразно воспользоваться таким приемом исследования, как классификация.

Классификация - это термин логики, который подразумевает разделение определенной совокупности объектов на отдельные составные части с четко выраженными признаками, которые должны быть существенными для всех объектов совокупности. Классификация как прием систематизации информации представляет собой совокупность взаимосвязанных процедур, которые включают: определение назначения классификации; выбор объектов, признаков и единиц классификации; практическое применение классификации.

В научной отечественной и зарубежной литературе при рассмотрении налоговых разниц останавливаются, как правило, на двух их видах: постоянных и временных. Постоянные разницы являются результатом принципиальных различий в подходах к исчислению учетной и налогооблагаемой прибыли и возникают в случае, когда:

- доходы и расходы, формирующие учетную прибыль (убыток), не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли;

- доходы и расходы, которые учитываются при определении налогооблагаемой прибыли, не признаются для целей бухгалтерского учета.

Постоянные разницы являются инструментом и результатом влияния государственной политики в сфере налогообложения.

Временные разницы, как правило, возникают вследствие различия во времени признания доходов и расходов для целей финансовой отчетности и налогообложения и аннулируются в следующих отчетных периодах. Именно временные разницы являются ключевыми при распределении расходов на уплату налога на прибыль по отчетным периодам и влияют на принятие решений пользователями. МСФО (IAS) 12 выделяются два вида временных налоговых разниц:

- налогооблагаемые временные разницы, которые будут включены в состав налогооблагаемой прибыли будущих периодов;

- вычитаемые временные разницы, которые будут исключены из расчета налогооблагаемой прибыли будущих периодов^[7].

Информация о постоянных и временных налоговых разницах представляет особый интерес в контексте финансового планирования.

Постоянные налоговые разницы, действительно, позволяют снизить налоговую нагрузку предприятия за счет применения льгот или других инструментов. В то же время при формировании учетной политики с целью налогового планирования необходимо учитывать и влияние временных налоговых разниц. На первый взгляд, кажется, что временные разницы не влияют на величину уплаченного налога на прибыль, поскольку их возникновение в одном отчетном периоде компенсируется списанием в последующих периодах. Но в то же время перенос сроков уплаты налога на прибыль на более поздние периоды позволит предприятию снизить настоящую стоимость уплаченных налогов (разница между настоящей стоимостью платежей на прибыль до и после применения элементов налогового планирования). Ведь известно, что стоимость денег, полученных сегодня, выше стоимости денег, которые будут получены в будущем. В связи с этим, например, для предприятия целесообразно применять ускоренные методы амортизации основных средств или минимально допустимые сроки их полезного использования.

По объектам возникновения налоговые разницы делятся на налоговые разницы доходов и расходов. Такие разницы определяются путем сравнения учетной и налоговой оценок доходов и расходов. Как показывает мировой опыт, практика определения налоговой базы при расчете налога на прибыль преимущественно связана с корректировкой бухгалтерской прибыли на величину доходов и расходов, которые не принимаются для целей налогообложения или, наоборот, не отражаются в финансовой отчетности, но должны быть учтены в налоговых расчетах.

Так, например, в Дании с целью определения налогооблагаемой прибыли включают расходы, связанные с развлечениями, лишь в размере 25% от фактических расходов. В Люксембурге к расходам, которые не признаются для целей налогообложения, относятся выплаты гонораров директорам, расходы на индивидуальное страхование, дивиденды, убытки.

Подход к определению налогооблагаемой прибыли на основе корректировки учетной прибыли на сумму временных и постоянных налоговых разниц возможен, но имеет ряд методических проблем и является иррациональным.

Во-первых, как уже отмечалось, при определении налоговых разниц МСФО используется метод обязательств по балансу, который не предусматривает учета постоянных налоговых разниц.

Во-вторых, считаем, что определение налогооблагаемой прибыли путем корректировки доходов и расходов, отраженных в бухгалтерском учете, на сумму временных и постоянных налоговых разниц приводит к необходимости осуществления дополнительных логических и технических процедур деления разниц. В некоторых случаях определить характер налоговой разницы можно лишь по окончании операции или при наступлении определенных событий. Кроме этого, используемый метод расчета налоговых разниц также может повлиять на принятие решений учетными работниками в процессе классификации разниц. Исходя из этого, наиболее приемлемым способом нахождения величины налогооблагаемой прибыли является корректировка доходов и расходов на сумму их налоговых разниц без дополнительной их детализации по другим признакам.

Выделение на счетах бухгалтерского учета информации о налоговых разницах доходов и расходов, которые исчислены по методу отсрочки, не нарушает общего порядка формирования данных бухгалтерского учета, установленного бухгалтерским законодательством. В то же время использование методологического инструментария бухгалтерского учета дает возможность получать информацию для пользователей с противоположными интересами без осуществления дополнительных процедур.

Достоверность показателей отчетности предприятия в части формирования информации о налогооблагаемой прибыли, расходах по налогу на прибыль предполагает проверку наличия законного основания для отражения налоговых разниц путем проведения контрольных процедур.

С точки зрения обоснованности налоговые разницы можно разделить на обоснованные и необоснованные. Обоснованными являются налоговые разницы, возникновение которых подтверждено нормативно-правовыми актами в сфере бухгалтерского учета и налогообложения.

Соответственно, необоснованными необходимо считать налоговые разницы, отражение в учете которых связано с нарушением законодательства. При наличии тесной взаимосвязи между показателями финансовой и налоговой отчетности разделение разниц на обоснованные и необоснованные является важным с позиции проведения мероприятий как внутреннего, так и внешнего контроля. Неумышленные ошибки, которые приводят к возникновению необоснованных налоговых разниц, вызваны непреднамеренными действиями, которые обусловлены незнанием работниками норм законодательства, их невнимательностью при составлении учетных регистров и отчетности, другими причинами.

Наличие и качество контрольных процедур в налоговом учете на предприятии являются ключевым элементом обеспечения экономической безопасности предприятия. При идентификации в процессе контроля за необоснованными налоговыми разницами важно оценить их влияние на налогооблагаемую прибыль и налоговое обязательство плательщика налога на прибыль. При этом особое внимание при осуществлении контрольных действий необходимо уделить своевременному выявлению, регистрации, обобщению и устранению ошибок, которые приводят к увеличению объекта налогообложения и применению штрафных санкций налоговыми органами. Такой подход позволит минимизировать риск потери активов, ухудшения финансовых показателей деятельности и репутации предприятия.

Таким образом, считаем, что рассмотрение налоговых разниц только как составляющей механизма распределения налогов на прибыль является ограниченным, не раскрывает в полной мере сущность этого понятия и не позволяет использовать информацию о налоговых разницах при принятии управленческих решений разными пользователями. Рассмотренный подход к классификации налоговых разниц дает возможность организовать систему учета и отчетности для выполнения таких задач, как: исчисление налога на прибыль, определение расходов по налогу на прибыль и отсроченных налогов, контроль за правильностью формирования налога на прибыль.