Файл: Способы исправления ошибок в учетных регистрах (правовое регулирование и общие подходы к исправлению ошибок в бухгалтерских регистрах).pdf

Если ошибка выявлена до окончания отчетного года, то она исправляется записями на счетах бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором обнаружена ошибка^[21].

Если ошибка выявлена после окончания года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, то ошибка исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь отчетного года^[22].

Если существенная ошибка выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления ее акционерам акционерного
общества, органам государственной власти или местного самоуправления, то она исправляется записями по счетам бухгалтерского учета за декабрь того года, за который составлена годовая отчетность. Если же ошибка выявлена после представления бухгалтерской отчетности акционерам, органам государственного или местного самоуправления, но до даты утверждения такой
отчетности по законодательству РФ, то она исправляется записями по соответствующим счетам за декабрь предшествующего года, но обязательно раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную отчетность на основании исправления существенной ошибки.

Если существенная ошибка выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за истекший год, то исправление производится:

— записями по соответствующим счетам в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях на счетах является счет
учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

— путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующий и данный отчетный период, если такая связь может
быть установлена. При этом пересчет сравнительных показателей осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности. При этом ретроспективный пересчет производится по сравнительным показателям, начиная с того предшествующего отчетного периода, в котором была допущена соответствующая ошибка^[23].

При исправлении существенной ошибки предшествующего года и утверждении бухгалтерской отчетности пересмотр и замена ее не предусмотрены^[24].

Если определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды (один или более) невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, по которому возможен пересчет. Если для такого пересчета требуются сложные и многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно определить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, то определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период невозможно^[25].

Если по решению организации ошибка предшествующего отчетного года не является существенной, то она исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена
ошибка. Соответственно прибыль или убыток как результат такой ошибки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего периода.

Информация о существенных ошибках предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, должна раскрываться в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности:

1) характер ошибки;

2) сумма корректировки по каждому предшествующему отчетному периоду;

3) сумма корректировки вступительного сальдо самого раннего из предшествующих отчетных периодов;

4) сумма корректировки прибыли (убытка) на акцию (базовой и разводненной) для соответствующих организаций^[26].

Разработка ПБУ 22/2011 систематизирует методологию исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности, что очень важно в условиях кризисного развития экономики^[27].

Теперь рассмотрим основные подходы к исправлению ошибок в соответствии с МСФО и российскими правилами бухгалтерского учета. Основным критерием, определяющим необходимость исправления ошибки в соответствии с МСФО, является ее существенность (materiality), которая оценивается для каждой ошибки и совокупности ошибок за период. МСФО (IAS) 8^[28] требует внесения корректировок в отчетность только при обнаружении существенных ошибок. При этом информация является существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Следует отметить, что существенность зависит от объема и характера искажений, и в каждом конкретном случае определение степени существенности информации является предметом профессионального суждения. Однако в некоторых случаях существенность информации не зависит от объема искажений. К такой информации относятся операции со связанными сторонами, судебные дела, несоблюдение законов и нормативных актов, предъявленные компании штрафы, а также операции или корректировки, которые могут изменить финансовые результаты, показатели доходности, показатели значимых сегментов бизнеса, размеры компенсационных выплат руководящему составу.

В соответствии с МСФО ошибки текущего периода, обнаруженные в этом же периоде, необходимо исправлять до утверждения финансовой отчетности. При этом нет необходимости раскрытия информации об этом в финансовой отчетности^[29]. Ошибки, допущенные в предшествующих отчетных периодах (prior period errors), исправляются ретроспективно в первом комплекте утвержденной финансовой отчетности после их обнаружения путем:

— пересчета сравнительных сумм за представленные предшествующие периоды, в которых была допущена соответствующая ошибка;

— пересчета входящих остатков активов, обязательств и собственного капитала за самый ранний из представленных предшествующих периодов в том случае, когда ошибка относится к еще более раннему из представленных предшествующих периодов.

Полученные при этом ретроспективные изменения (retrospective restatement) означают корректировки признания оценки и раскрытия величины
элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предшествующего периода не была допущена. Однако могут иметь место ситуации, когда ретроспективное применение (retrospective application) для исправления ошибок становится практически невозможным^[30].

Ретроспективное применение практически невозможно, когда последствия такого применения не могут быть определены. В этом случае необходимо сделать допущения о намерениях руководства компании в предыдущем периоде и значительные расчетные оценки, при которых затруднительно подтвердить доступность информации о существовании обстоятельств на исследуемую дату а также отличить эту информацию от какой-либо другой^[31]. Когда практически невозможно определить влияние ошибки на сравнительную информацию за представленные предшествующие периоды, компания обязана пересчитать входящие остатки активов, обязательств и собственного капитала по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение является практически возможным (который может оказаться текущим периодом).

Также, когда на начало текущего периода практически невозможно определить величину ошибки (например, ошибки в применении учетной политики) для всех предшествующих периодов, компания корректирует соответствующую сравнительную информацию перспективно с наиболее ранней практически возможной даты. Таким образом, компанией игнорируется соответствующая часть кумулятивного пересчета тех активов, обязательств и собственного капитала, которые появились до этой даты^[32].

Обстоятельства, которые привели к ограничению ретроспективного применения при исправлении ошибок, относятся к информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности^[33]. Компании, обнаружившие ошибки предшествующего периода, обязаны раскрывать следующую информацию:

— характер ошибки соответствующего предшествующего периода;

— соответствующую сумму исправления (корректировки) на начало самого раннего из представленных предшествующих периодов;

— если ретроспективный пересчет является практически невозможным по какому-либо отдельному предшествующею периоду, — те обстоятельства, которые привели к существованию этого условия, и описание того, каким образом и начиная с какого времени ошибка была исправлена.

1.3. Методические подходы к оценке существенности ошибки в бухгалтерском учете

Понятие существенности показателя имеет огромное значение при исправлении ошибок в бухгалтере ком учете и отчетности. Существенность представляет собой свойство информации бухгалтерской отчетности влиять на экономические решения ее пользователей^[34].

. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ^[35], ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период^[36].

Порядок исправления существенных ошибок зависит от периода их обнаружения. Существенная ошибка предшествующего отчетного года исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета 31 декабря, если она:

1) выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью;

2) выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерами акционерного общества, участниками общества с ограниченной ответственностью, но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Организации обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы по месту своего нахождения (подп. 5 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ^[37]). По годовой бухгалтерской отчетности сделать это необходимо в течение 90 дней по окончании года. При этом представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации^[38]. Годовой отчет акционерного общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае его отсутствия — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества. Сделать это необходимо не позднее, чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п.4 ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»^[39]).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется
записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в те кушем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является
счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Поскольку процесс исправления существенных ошибок может привести как к увеличению, так и к снижению нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), бухгалтеру необходимо как можно точнее оценить факты раскрытия или нераскрытия учетной информации и с этой целью установить в приказе об учетной политике критерии признания существенных ошибок^[40].

На сегодняшний день вариантов определения существенности достаточно много. Рассмотрим некоторые из них.

На законодательном уровне можно ориентироваться на величину отклонений, предусмотренную ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях^[41], согласно которой административным правонарушением считается грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, заключающееся, в частности, в искажении любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. В свою очередь, грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения, рассматриваемое как налоговое правонарушение, представляет собой систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение хозяйственных операции на счетах бухгалтерского учета и в отчетности (ст. 120 НК РФ^[42]).

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов».

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99^[43] указано, что в случае выделения в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от обшей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов, которая позволяет сделать вывод о том, что если сумма доходов составляет менее пяти процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год. то соответствующую
часть расходов можно не отражать, указанная информация не будет являться существенной.