Файл: Тема Общие методические подходы к аудиторской проверке.pdf

18
МСА 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении» определяет ответственность аудитора за информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении.
Вопрос о том, как влияет выражение аудитором модифицированного мнения или включение в аудиторское заключение разделов «Важные обстоятельства» или «Прочие сведения» на форму и содержание аудиторского заключения, рассматривается в МСА 705 (пересмотренном)
«Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и МСА 706
(пересмотренный) «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении». Некоторые другие МСА также содержат требования, применимые к составлению и выпуску аудиторского заключения.
Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор должен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Указанное убеждение должно базироваться на: а) выводе относительно того, были ли получены достаточные надлежащие аудиторские доказательства; б) выводе относительно того, являются ли неисправленные искажения, взятые по отдельности или в совокупности, существенными; в) прочих выводах, а именно:
1) Аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности.
2) При формировании мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудитору следует оценить, в частности: а) общий порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, ее состав и содержание; б) соответствие отраженной в бухгалтерской отчетности информации принятым аудируемым лицом способам ведения бухгалтерского учета, существенно влияющим на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности; в) обоснованность принятой учетной политики; г) обоснованность оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица; д) является ли информация, отраженная в бухгалтерской отчетности, надежной, сопоставимой, понятной и уместной; е) дает ли бухгалтерская отчетность, в том числе отраженная в ней информация, достоверное представление об имевших место хозяйственных операциях и событиях, и позволяет ли эта отчетность предполагаемым пользователям судить о влиянии существенных операций и событий на бухгалтерскую отчетность; ж) уместна ли используемая в бухгалтерской отчетности терминология, включая наименование каждой составляющей бухгалтерской отчетности.

19 3) Аудитор должен установить, содержит ли бухгалтерская отчетность соответствующую ссылку на примененные при составлении этой отчетности требования правил отчетности или их описание.
Аудиторское заключение составляется в письменном виде.
Аудиторское заключение подписывается: а) руководителем аудиторской организации или уполномоченным им лицом, имеющим квалификационный аттестат аудитора. Подпись должна включать наименование аудиторской организации, должность, фамилию и инициалы лица, подписавшего аудиторское заключение; б) индивидуальным аудитором. Подпись должна включать фамилию и инициалы индивидуального аудитора.
К аудиторскому заключению на бумажном носителе прилагается бухгалтерская отчетность, в отношении которой выражается мнение и, которая датирована и подписана аудируемым лицом в соответствии с правилами отчетности.
Аудиторское заключение и указанная отчетность должны быть пронумерованы, прошнурованы, опечатаны печатью аудитора с указанием общего количества листов.
Аудиторское заключение подготавливается в количестве экземпляров, согласованном аудитором и аудируемым лицом, причем аудитор и аудируемое лицо должны получить не менее чем по одному экземпляру аудиторского заключения с прилагаемой бухгалтерской отчетностью.
4.2. Виды и формы аудиторских заключений
В российской практике в соответствии со стандартами аудиторской деятельности можно выделить два вида аудиторских заключений: с выражением немодифицированного мнения и с выражением модифицированного мнения.
Рис. 1 Виды аудиторских заключений.
Руководствуясь
МСА
700 аудитор должен выразить
немодифицированное мнение, если он приходит к выводу о том, что финансовая отчетность во всех существенных отношениях подготовлена в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности.
Аудиторское заключение
С выражением
немодифицированного мнения
С выражением
модифицированного мнения

20
При выражении немодифицированного мнения о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией достоверного представления, мнение аудитора, если иное не предусмотрено законом или нормативным актом, должно содержать одну из следующих формулировок, которые рассматриваются как равноценные:
- по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность отражает
достоверно во всех существенных отношениях [...] в соответствии с
[применимой концепцией подготовки финансовой отчетности] или;
- по нашему мнению, прилагаемая финансовая отчетность дает
правдивое и достоверное представление о [...] в соответствии с
[применимой концепцией подготовки финансовой отчетности]
Руководствуясь МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
аудитор должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении, если:
- на основании полученных аудиторских доказательств делает вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения, или;
- не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы сделать вывод о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенных искажений,
1. Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть
связаны:
а) с принятой аудируемым лицом учетной политикой; б) с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика; в) с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
2. Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть
следствием:
а) возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств; б) обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита; в) препятствий, установленных руководством аудируемого лица.
МСА 705 (пересмотренный) «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»
определяет три типа модифицированного мнения аудитора:
- мнение с оговоркой;
- отрицательное мнение;
- отказ от выражения мнения.
Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от: а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения;

21 б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность (табл.).
Таблица
Зависимость
формы модифицированного мнения от суждения аудитора
о характере обстоятельств, ставших причиной выражения
модифицированного мнения, и степени распространения
их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность
Если аудитор модифицирует свое мнение, то он должен использовать для раздела, в котором излагается его мнение, заголовок «Мнение с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения» в зависимости от обстоятельств. А также изменить заголовок «Основание для выражения мнения» на «Основание для выражения мнения с оговоркой»,
«Основание для выражения отрицательного мнения» или «Основание для отказа от выражения мнения» в зависимости от обстоятельств и включить в этот раздел описание обстоятельства, послужившего основанием для выражения модифицированного мнения.
В соответствии с МСА 706 аудиторская организация включает в аудиторское заключение дополнительную информацию с тем, чтобы привлечь внимание пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности к вопросам, которые:
— представлены или раскрыты в финансовой отчетности и настолько важны, что имеют первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями;
— не представлены или не раскрыты в финансовой отчетности, но имеют значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.
Характер обстоятельств, ставших причиной выражения модифицированного мнения
Суждение аудитора о степени распространения влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую) отчетность существенное влияние, но не всеобъемлющее существенное и всеобъемлющее влияние
Бухгалтерская (финансовая) отчетность существенно искажена
Мнение с оговоркой
Отрицательное
мнение
Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств
Мнение с оговоркой
Отказ от
выражения мнения

22
Раздел «Важные обстоятельства» — раздел аудиторского заключения, касающийся вопроса, который надлежащим образом представлен или рас- крыт в финансовой отчетности и который в соответствии с суждением ауди- тора настолько важен, что имеет первостепенное значение для понимания финансовой отчетности ее пользователями. При включении в аудиторское заключение данного раздела аудитор должен представить его в отдельной части аудиторского заключения, в тексте раздела четко указать, к какому вопросу привлекается внимание и где в финансовой отчетности раскрыта в полном объеме информация по этому вопросу, указать, что вопрос не влечет за собой модификации мнения аудитора.
Раздел «Прочие сведения» — раздел аудиторского заключения, каса- ющийся вопроса, который не представлен или не раскрыт в финансовой отчетности, но в соответствии с суждением аудитора имеет значение для понимания пользователями процесса и результатов аудита, обязанностей аудитора или содержания аудиторского заключения.
Если аудитор предполагает, что в аудиторское заключение будет вклю- чен раздел «Важные обстоятельства» или раздел «Прочие сведения», он должен сообщить об этом намерении лицам, отвечающим за корпоративное управление, а также довести до их сведения формулировки, которые будут содержаться в этом разделе.
Обстоятельствами, при которых может потребоваться включение в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятельства», являются ситуации, когда:
— концепция подготовки финансовой отчетности, установленная зако- ном или нормативным актом, была бы неприемлемой, если бы она не была установлена законом или нормативным актом;
— необходимо привлечь внимание пользователей к тому, что финансо- вая отчетность подготовлена в соответствии с концепцией специального назначения;
— аудитору стало известно о некоторых фактах после даты аудиторского заключения, и аудитор выпускает новое или скорректированное аудиторское заключение (т.е. если имеют место события после отчетной даты).
Примерами могут служит ситуации неопределенности, связанная с предстоящим исходом судебных разбирательств, с последствиями мер, принятых регулирующими органами; значительное событие после отчетной даты, которое имело место в период между отчетной датой и датой аудиторского заключения; досрочное применение нового стандарта бухгал- терского учета, который оказывает существенное влияние на финансовую отчетность; серьезное чрезвычайное происшествие, которое оказало или по- прежнему оказывает значительное влияние на финансовое положение организации.
Включение в аудиторское заключение раздела «Важные обстоятель- ства» не влияет на аудиторское мнение !!!

23
Включение в аудиторское заключение раздела «Прочие сведения» может потребоваться при сообщении аудитором информации о вопросах планирования аудита и определения его объема, с установленным руководством ограничением объема аудита; необходимости раскрытия вопросов, имеющих значение для понимания пользователями финансовой отчетности процесса и результатов аудита.
Расположение разделов «Важные обстоятельства» и «Прочие сведе- ния» в аудиторском заключении зависит от характера информации. Так, они могут быть расположены в аудиторском заключении непосредственно после раздела «Основание для выражения мнения», чтобы обеспечить надлежащий контекст для аудиторского мнения, либо непосредственно перед разделом
«Ключевые вопросы аудита». Аудитор может внести в заголовок раздела
«Важные обстоятельства» дополнительную формулировку для расширения контекста, например, «Важные обстоятельства: событие после отчетной даты», чтобы разграничить информацию, представленную в разделе
«Важные обстоятельства», и отдельные вопросы, описанные в разделе
«Ключевые вопросы аудита».

24 бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающая устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;
- продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
- объявление дивидендов дочерними и зависимыми обществами за периоды, предшествовавшие отчетной дате;
- обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован; получение от страховой организации материалов по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры;
- обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
2. События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность:
- принятие решения о реорганизации организации;
- приобретение предприятия как имущественного комплекса;
- реконструкция или планируемая реконструкция;
- принятие решения об эмиссии акций и иных ценных бумаг;
- крупная сделка, связанная с приобретением и выбытием основных средств и финансовых вложений;
- пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
- прекращение существенной части основной деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;
- существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
- непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты;
- действия органов государственной власти (национализация и т.п.).
Условные факты хозяйственной деятельности могут также рассматриваться как события после отчетной даты. Ими могут быть:
- незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
- не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;