Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Возникновение налогового учета).pdf

Актуальность исследования. Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета в фискальных целях произошло независимо друг от друга под воздействием разных экономических и политических условий. Если причиной возникновения учета в фискальных целях стала возрастающая роль государства в жизни общества, включая и экономическую сферу жизнедеятельности, то учет в широком понимании возник вне связи с образованием и развитием государства. Причиной его возникновения была хозяйственная деятельность. На первоначальном этапе учетные записи не представляли для государства никакого интереса. Впоследствии они приобрели значение аргумента, используемого в судебных разбирательствах, и только потом порядок ведения учетных записей был закреплен на законодательном уровне. Усиление фискальной составляющей отчетности произошло в середине XIX в. и было вызвано экспансией акционерного капитала и изменениями налогообложения. Конструкция нормативного регулирования финансовой отчетности в современном виде в ряде стран была введена только во второй половине прошлого столетия. Анализируя ход развития системы учета, можно сделать вывод, что возникновение учета не связано с развитием налогообложения.

Целью данной работы является изучение основных этапов формирования налогового учета в России, для достижения поставленной цели были выделены следующие задачи:

- рассмотреть возникновение налогового учета;

- изучить модели налогового учета в мире;

- рассмотреть этапы формирования налогового учета;

- выявить проблемы и направления совершенствования налогового учета в РФ.

Объект исследования – налоговый учет в России.

Предмет исследования - основные этапоы формирования налогового учета в России.

Структура работы состоит из введения, основной части, заключения и списка литературы.

Теоретической и методологической базой данной работы послужили труды российских и зарубежных авторов в области налогового учета, материалы периодических изданий и сети Интернет.

Глава 1. Особенности формирования налогового учета в России

1.1. Возникновение налогового учета

Вопрос характера взаимодействия бухгалтерского и налогового учетов в различных странах не мог не вызвать пристального внимания. В ряде работ при классификации стран по «моделям» учета и отчетности используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учетов. В основе классификации по данному признаку лежит степень соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.

Такие известные зарубежные авторы, как Э. С. Хендриксен и М. Ф. Ван Бреда, определяя налоговый учет, предпочитают оценивать его с позиции противопоставления учету финансовому: «...конечные цели налогового учета существенно отличаются от целей финансовой отчетности...». Отдавая должную роль «налоговому регламенту» в части его влияния на учетную практику, они все же отмечают, что законы о налогах «послужили сдерживающим фактором в развитии передовой учетной мысли». Подойдя довольно близко к объяснению причин возникновения налогового учета, американские исследователи так и не раскрыли принципиального его отличия от финансового и управленческого учетов. По мнению А. В. Авдеева, причина кроется в исторических традициях американской бухгалтерии, согласно которым налоговые органы в силу своих специфических требований концептуальных подходов к определению того или иного учетного показателя на протяжении достаточно длительного времени полностью выведены из состава основных пользователей учетной и отчетной информации. Таким образом, учет для целей налогообложения существует, однако, по общепринятым правилам, рассматривается вне рамок традиционной бухгалтерии^{^[1]}.

Французский экономист Ж. Ришар определяет налоговый (фискальный) учет как «специальный вид бухгалтерии», необходимый для определения налоговой базы. Причем в отличие от своих американских коллег Ж. Ришар достаточно глубоко рассматривает не только теоретические аспекты проблемы, но и практику разрешения противоречий фискальных и финансовых интересов, не исключая при этом возможности их согласованного существования в рамках единой бухгалтерии. Это связано с тем, что французский учет достаточно длительное время испытывал на себе влияние «агрессивной налоговой политики» как на институциональном уровне, так и на уровне «учетной техники», в значительной мере подчинив ее целям налогообложения.

Наличие различных подходов к оценке содержательной роли фискального аспекта и его влияния на концепцию бухгалтерского учета позволяет условно обозначить разграничительную линию между национальными учетными системами. Сравнительные исследования учетных систем различных стран, проведенные как отечественными, так и зарубежными учеными (А. С. Бакаев, А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н. Головкин, Е. В. Демешева, Л. И. Куликова, И. Н. Ложников, С. А. Николаева, В. В. Патров, Я. В. Соколов, Л. 3. Шнейдман, Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда, Дж. Фостер, Р. Энтони, Ж. Ришар и др.), показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения: континентальная и англо-американская.

Особенности континентальной модели:

страны, применяющие модель: Германия, Швеция, Бельгия, Испания, Италия, Швейцария, Япония;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли должна быть равна налогооблагаемой прибыли;
бухгалтерский и налоговый учеты фактически совпадают;
ориентация системы финансового учета: удовлетворение фискальных потребностей государства;
регулирование методологии учета осуществляется на государственном уровне.

Особенности англо-американской модели:

страны, применяющие модель: США, Великобритания, Австрия, Канада, Нидерланды;
основополагающий принцип: сумма бухгалтерской прибыли принципиально отличается от налогооблагаемой величины;
параллельное ведение финансового и налогового учетов;
ориентация финансовой отчетности: интересы широкого круга инвесторов;
учетные правила или стандарты учета разрабатываются профессиональными организациями бухгалтеров.

Причинами различий данных учетных систем являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей становления учетной системы и современной налоговой средой каждой страны.

Так, в ряде стран, например в Великобритании и США, финансовая информация отвечает информационным потребностям инвесторов и кредиторов, а первостепенными критериями качества отчетных данных выступают их полезность при принятии решений, достоверность и беспристрастность. В некоторых других странах, например в странах Южной Америки, финансовый учет разрабатывается в основном для обеспечения гарантии того, что государство получит надлежащую сумму налога на прибыль. В то же время во Франции финансовый учет ориентирован на задачи макроэкономической политики, например на достижение определенного уровня развития национальной экономики. В тех странах, где большинство компаний представляют собой небольшие семейные фирмы, необходимость сильной бухгалтерской профессии и детализированных сопоставимых публикуемых отчетов не так велика. Там, где большая часть акций открытых акционерных обществ принадлежит банкам или контролируется ими, например в Германии, необходимость в «достоверной и добросовестной» сопоставимой информации для частных акционеров не столь остра. С другой стороны, если в стране много компаний открытого типа, акции которых распространены широко, становится полезной и необходимой публикация бухгалтерской отчетности, подобно отчетности американских и английских фирм, составляемой и аудируемой, прежде всего для акционеров^{^[2]}.

Таким образом, можно сказать, что сравнительный анализ систем и методов бухгалтерского учета в различных странах позволит определить типовые модели его развития. Это имеет большое значение для лучшего понимания возможностей их изменения под воздействием факторов окружающей среды, для предвидения проблем, с которыми может столкнуться страна, а также для выбора допустимого решения на основе опыта стран с подобными моделями развития бухгалтерского учета.

1.2. Модели налогового учета в мире

В Великобритании налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью отделенными друг от друга и устанавливаются различными органами в зависимости от целей — финансовой отчетности или налогообложения. Отличительной чертой системы налогообложения налогом на прибыль в Великобритании является недопустимость расходов в виде амортизации. Однако это не означает, что данные расходы не принимаются вообще, они допустимы в виде льгот на капиталовложения. Такие правила предопределяют невозможность использования данных бухгалтерского учета, поскольку амортизация является капитализируемым расходом и входит в себестоимость продукции по правилам бухгалтерского учета. Тем не менее в Великобритании, как и во многих других странах, отражаемая в финансовой отчетности прибыль является отправной точкой для исчисления налогооблагаемого дохода, и расчет ряда налоговых показателей построен на бухгалтерских правилах.

Американская модель организации налогового учета и соотношение его с финансовым учетом в данной модели является лучшей иллюстрацией сложившихся на сегодняшний день стандартов в этой области. В США, как и в Великобритании, наблюдается высокая степень независимости между бухгалтерским и налоговым учетами. Налоговая отчетность рассматривается как совершенно самостоятельный источник информации, не относящийся к финансовой отчетности. Кандидат экономических наук Л. А. Целых в своей диссертации указывает, что на практике американские предприятия вынуждены вести два вида налогового учета: по общей схеме налогообложения и по альтернативному минимальному налогу, для которого расходы принимаются к зачету по совершенно иной схеме, отличной от общепринятой схемы для корпораций. Суть данного налогового механизма состоит в том, что корпорации, имеющие право на налоговые льготы в таком объеме, который позволяет вывести из-под налогообложения всю или почти всю прибыль, облагаются минимальным налогом на корпоративный доход, превышающий 40тыс. долл. США, по ставке 20 %.

В действующем в США Кодексе о внутренних доходах (IRC) 1986 г. отсутствует общее требование о соответствии налогооблагаемой прибыли той прибыли, которая отражается в финансовом отчете о прибылях и убытках. В то же время существует связь между налоговым законодательством и правилами учета, содержащимися в разделе 446 (а) Кодекса внутренних доходов, в котором говорится, что налогооблагаемый доход должен исчисляться с использованием метода учета, на основе которого налогоплательщик регулярно исчисляет свой доход при ведении бухгалтерских книг.

При изучении системы налоговых требований Великобритании и США мы видим, что осуществление такого учета сопряжено с большим объемом обрабатываемой информации и трудоемкостью. Однако при этом обеспечивается четкая и прозрачная взаимосвязь между данными налогового и финансового учетов, а влияние налоговых правил на бухгалтерские происходит только через процесс принятий решений в процессе налогового менеджмента на уровне учетной политики предприятия.

В отличие от систем учета Великобритании и США в Италии наблюдается очень сильное влияние на бухгалтерский учет налогового законодательства. Системой своих актов оно охватывает гораздо больший круг проблем бухгалтерской практики, нежели профессиональные стандарты. Поэтому итальянские бухгалтеры (как и наши) в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение законодательных требований при формировании отчета о финансовых результатах, поскольку именно по его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.

Бухгалтерский учет в Италии отличается весьма характерными, хотя и противоречивыми, особенностями, к которым можно отнести, прежде всего, его консервативный характер и тесную связь с налоговым законодательством. Причины этого кроются в особенностях бизнес-среды, в которой преобладают малые и средние фирмы. Открытых акционерных обществ в Италии мало. Большое количество компаний закрыто для потенциальных внешних инвесторов, а тем более — для передачи контроля за их деятельностью. Именно поэтому биржи и биржевые индикаторы не играют в Италии такой большой роли, как в других странах. Это приводит к тому, что спрос на внутренний аудит и детальную бухгалтерскую информацию в целом весьма ограничен. Он исходит лишь от налоговых органов и банков. Однако для банков, что особенно важно подчеркнуть, бухгалтерская отчетность не является серьезным фактором при принятии решений о кредитовании. Таким образом, главными пользователями отчетных данных до сих пор остаются фискальные органы, что влияет на систему построения учета и приоритеты, выработанные в рамках методологии^{^[3]}.