Файл: Цель и задачи налогового учета ( ПАО «Оренбургнефть» ).pdf

Продолжение таблицы 2

1	2
Расходы на оплату работ-услуг сторонних организаций и сумм комиссионных сборов за работы-услуги сторонних организаций	Одна из следующих дат: дата проведения расчетов в соответствии с условиями договора; дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов; последнее число отчетного (налогового) периода
ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ РАСХОДЫ
Проценты к выплате, начисленные по договорам займа и долговым ценным бумагам, срок действия которых более одного отчетного периода	Последний день каждого месяца отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
Отрицательная курсовая разница от переоценки валюты и валютной задолженности	Наиболее ранняя из следующих дат: дата совершения операции в иностранной валюте (например, ее перечисления поставщику, погашения задолженности в иностранной валюте); последнее число текущего месяца
Штрафы к выплате, начисленные за нарушение условий договоров	Дата признания организацией (при добровольном возмещении) или дата вступления в силу решения суда (при возмещении через суд)

В соответствии с ПБУ 10/99^[34] расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету исходя из цены, установленной договором, при выполнении условий, перечисленных в ПБУ 9/99 на момент передачи продукции покупателю^[35].

Для формирования информации с целью определения финансовых результатов обычных видов деятельности, организациям предоставлена определённая самостоятельность в выборе способов оценки запасов при их списании в расходы и способов начисления амортизации. На величину расходов для исчисления производственной себестоимости существенное влияние оказывает способ оценки материально-производственных запасов при выбытии: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).

---

Один из способов оценки списываемых запасов в расходы, организация устанавливает самостоятельно при формировании учётной политики. Аналогично на величину расходов можно влиять путём выбора одного из способов начисления амортизации в соответствии с ПБУ 6/01^[36]: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В налоговом учете предусмотрены только два
метода исчисления амортизации: линейный и нелинейный, причем применение нелинейного метода не допускается при амортизации зданий, сооружений и передаточных средств. Также, в отличие от финансового учета в налоговом учете часть первоначальной стоимости основного средства может быть списана на состав расходов непосредственно в момент ввода основного средства в эксплуатацию (амортизационная премия в зависимости от группы основных средств составляет 10% или 30% первоначальной стоимости).

2.3. Практические аспекты ведения налогового учета на примере ПАО «Оренбургнефть»

В бухгалтерском учете применяется двойная запись с корреспонденцией счетов (проводка), а в налоговом учете отражается хозяйственная операция, увеличивающая или уменьшающая налогооблагаемую базу. Бухгалтерский учет регламентируется российскими положениями по бухгалтерскому
учету, налоговый учет регламентируется Налоговым кодексом Российской Федерации (далее НК РФ). Статьей 313 НК РФ^[37] установлено, что в случае, если в регистрах бухгалтерского учета недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Способ ведения налогового учета путем использования регистров бухгалтерского учета ПАО «Оренбургнефть» был отвергнут сразу по следующим причинам:

1. большой объем капитальных вложений в строительство, порядок учета которых по стандартам РПБУ и НК РФ существенно отличается, при этом информацию о стоимости вложений по видам капитальных вложений нужно собирать и хранить несколько лет, до окончания стройки;

---

2. большой объем основных средств и материально-производственных запасов, учетная стоимость которых различается в учете по РПБУ и НК РФ;

3. различный состав признаваемых затрат в стоимости готовой продукции (нефти и газа), из-за чего цена тонны продукции существенно отличается в учете по РПБУ и НКРФ;

4. себестоимость выпускаемой продукции и остатков готовой продукции по-разному формируется согласно РПБУ и НК РФ.

Из установленного ст. 313 НК РФ^[38] способа ведения самостоятельных регистров налогового учета следует первая модель ведения параллельного налогового учета, предложенная Управляющей компанией (г. Москва) для внедрения в своих дочерних обществах, и внедренная ПАО «Оренбургнефть»:

1. на основе данных первичных документов формируются аналитические регистры бухгалтерского учета и аналитические регистры налогового учета, причем регистры налогового учета формируются по тем операциям, которые учитываются для целей налогообложения;

2. затем в результате обработки регистров бухгалтерского учета составляется бухгалтерская отчетность, а по аналитическим регистрам налогового учета составляется пирамида регистров более высокого уровня, на вершине которой находится налоговая декларация.

Предложенная модель ведения налогового учета не базировалась на использовании какого-либо программного продукта, были утверждены только формы регистров налогового учета, необходимые для правильного определения показателей налоговой декларации. Фактически внедрение налогового
учета в ПАО «Оренбургнефть» было проведено на базе программного продукта, разработанного группой компаний «Контек» (г. Томск).

Преимуществом предложенной модели является то, что она исключает ошибки в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку показатели налоговых регистров формируются в соответствии с требованиями налогового законодательства, а не бухгалтерского учета. Взаимодействие двух систем учета при использовании этой модели сводится к минимуму: общими для бухгалтерского и налогового учета являются лишь данные первичных документов.

Вместе с тем такое параллельное ведение двух видов учета потребовало значительных затрат, связанных с необходимостью увеличения штата налоговой службы в ПАО «Оренбургнефть», разработки программного обеспечения для заполнения показателей налоговых регистров, модернизации учетного процесса. Следствием минимального взаимодействия систем бухгалтерского и налогового учета явилась высокая трудоемкость сопоставления данных налогового учета с данными бухгалтерского учета и расчета постоянных и временных разниц при исчислении налога на прибыль, а также представления доказательной базы правильности учета доходов и расходов.

---

В аналитических регистрах налогового учета данные сгруппированы в соответствии с требованиями 25 главы НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ^[39]). Для заполнения
налоговых регистров доходы группируются по видам реализации налогового учета, расходы - по статьям затрат и видам реализации налогового учета. При таком подходе невозможно автоматически сопоставить доходы и расходы, отраженные в учете по РПБУ и в учете по НК РФ на основании одного
и того же первичного документа.

Отдельную проблему составляет реализация требования НК РФ учитывать доходы и расходы в тех отчетных (налоговых) периодах, к которым они относятся. Если в настоящем месяце получен документ, отражающий доходы или расходы прошлого месяца (любого прошлого месяца текущего года),
то согласно РПБУ не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна в момент отражения (неотражения) операций. Поэтому в бухгалтерском учете
доходы и расходы по такому документу учитываются текущим месяцем.

В учете по НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были допущены указанные ошибки (искажения). После этого требуется перерасчет (нарастающим итогом с начала года) всей налоговой базы и представленной ранее суммы налога на прибыль.

Реализация первой модели параллельного налогового учета предусматривала сохранение данных по налоговым периодам (месяцам) и включение доходов и расходов, полученных в отчетном месяце, в те налоговые периоды, к которым они относятся. Подход отвечал требованиям НК РФ, но после каждого расчетного месяца состав данных о доходах и расходах в прошедших налоговых периодах (месяцах) изменялся безвозвратно.

Первая модель параллельного налогового учета (с некоторыми доработками) применялась ПАО «Оренбургнефть» до 2009 г., но уже с 2006 г. выдвигались требования унифицировать систему налогового учета по отношению к бухгалтерскому учету, в частности, формировать проводки налогового учета на основании плана счетов и системы аналитического учета. При этом предполагалось, что для налогового учета будет применяться отдельный план счетов, а система аналитического учета будет включать как отдельные налоговые справочники, так и аналитические справочники, общие с бухгалтерским учетом.

---

Основной причиной отказа от модели, в которой общими для бухгалтерского и налогового учета были лишь данные первичных документов, явилось увеличение сроков закрытия месяца из-за необходимости повторного ввода данных по первичному документу, из-за трудности доказуемости результатов при отсутствии связи между данными бухгалтерского и налогового учетов.

Группой компаний «Контек» была разработана методика налогового учета, отвечающая выше названным выдвигаемым требованиям. И в 2009 г. в ПАО «Оренбургнефть» внедрена вторая модель параллельного налогового учета, использующая программное решение по методу трансформации.

Налоговым кодексом не предложена единая для всех налогоплательщиков система обобщения информации, аналогичная плану счетов бухгалтерского учета. Методы учета финансовой и управленческой информации уже сложились и вряд ли можно (и нужно) придумать что-то новое для целей налогового учета. Поэтому налоговый учет предлагалось вести с применением двойной записи (проводок). Каждая проводка содержит информацию об отчетном периоде, в котором она создана, и налоговом периоде (месяце), к которому она относится.

Разработан план счетов налогового учета на базе плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций^[40]. На-
ряду со счетами, общими для бухгалтерского и налогового учетов, в план счетов введены налоговые затратные счета, счета учета финансового результата для целей налогового учета. Затратные счета налогового учета были классифицированы как счета прямых и косвенных расходов. Предусмотрены специальные счета для отражения доходов и расходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Были также разработаны справочники аналитического налогового учета (справочники, используемые только в налоговом учете). Главу 25 Налогового кодекса разложили на элементы аналитических справочников. Аналитика справочников, работающих как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, без изменений переносилась на счета налогового учета.

Разработаны правила трансформации проводок бухгалтерского учета в проводки налогового учета с присвоением аналитик налогового учета и (или) наследованием аналитик бухгалтерского учета.

Согласно второй модели налогового учета проводки учета основных средств рассчитывались и создавались параллельно для бухгалтерского и налогового учетов без трансформации. Проводки, сформированные на затратных счетах в бухгалтерском учете на основании первичных документов, трансформировались в проводки на счета налогового учета. Также трансформировались проводки со счетов по капитальным вложениям и внеоборотным активам с учетом особенностей формирования первоначальной стоимости амортизируемых активов в бухгалтерском и налоговом учетах, проводки со счета доходов по обычным видам деятельности. Проводки бухгалтерских счетов прочих доходов и расходов трансформировались в налоговые счета внереализационных доходов и расходов. Не подлежали трансформации
проводки, созданные при закрытии затратных счетов в бухгалтерском учете, а также проводки со счетами готовой продукции.

---