Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Понятие и сущность налогового учёта).pdf

Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета. 
В соответствии с главой 25 НК РФ организация вправе самостоятельно классифицировать:

- доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности.

В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереализационные. Однако если имущество и интеллектуальная собственность предоставляются за плату во временное владение и пользование на постоянной основе, то они должны быть включены в состав доходов (расходов) от реализации.

Порядок признания доходов и расходов. В налоговом учете допускается два варианта признания доходов (расходов) — метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания убытков. Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщик может признавать свой убыток не только в текущем налоговом периоде, но и в будущих налоговых периодах. Это позволяет сглаживать существующие противоречия между налоговым и бухгалтерским учетом, особенно в организациях, которые получают в налоговом учете убыток, а в бухгалтерском — прибыль.

Правила переноса убытка на будущие налоговые периоды предполагают соблюдение двух условий:

1) перенос убытка осуществляется в течение не более чем 10 лет;

2) сумма переносимого убытка не должна превышать 30% налоговой базы по налогу на прибыль.^[16]

Организация, получившая убытки более чем в одном налоговом периоде, осуществляет их перенос на будущее согласно очередности получения, т.е. после покрытия соответствующих убытков. 
Начисление амортизации. При формировании учетной политики организация может выбрать один из методов начисления амортизации — линейный или нелинейный (метод уменьшаемого остатка), — который устанавливается в отношении каждого объекта амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и применяется в течение всего срока его полезного использования.

При расчете амортизации основных средств могут быть использованы повышающие или понижающие коэффициенты. Это положение также должно быть закреплено в учетной политике (ст. 259 НК РФ).

Повышенные коэффициенты могут быть применены в отношении:

- основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (1 < к < 2);

- основных средств, являющихся предметом договора финансового лизинга (1 < к < 3).

Пониженные коэффициенты могут устанавливаться в отношении любого амортизируемого имущества, перечень которого утвержден руководителем организации (0 < к < 1).^[17]

Формирование резервов. В целях равномерного включения предстоящих затрат в расходы организация может создавать резервы:^[18]

- по сомнительным долгам;

- по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). 
Принимая решение о создании резервов по сомнительным долгам, необходимо четко видеть различия между налоговым и бухгалтерским подходом к регулированию данной области учета.

Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом размер отчислений в резерв должен быть равен:

- сумме сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней);

- 50% суммы сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней).

Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до окончания предыдущего отчетного периода, то резерв по нему не создается. Суммы отчислений, производимые в резервы по сомнительным долгам, включаются в состав внереализационных расходов только организациями, применяющими метод начисления. При использовании кассового метода учета такие затраты не признаются в целях налогообложения прибыли. 
Не полностью использованные организацией резервы сомнительных долгов могут быть перенесены на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемых резервов подлежит корректировке на сумму остатка резервов предыдущего периода в следующем порядке.
Положительная разница между остатком старого резерва и новым резервом присоединяется к внереализационным доходам предыдущего периода; отрицательная разница между ними равномерно включается во внереализационные расходы нового периода. 
Согласно ст. 267 НК РФ резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может быть создан с целью финансирования предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров или выполненных работ, по которым в соответствии с условиями заключенных договоров организация приняла на себя гарантийные обязательства. 
Сумма отчислений устанавливается налогоплательщиком самостоятельно, при этом размер резерва не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за предыдущие 3 года. Если организация ранее не осуществляла реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, запланированных на указанные цели.

Формирование резерва производится за счет отчислений, включаемых в расходы по производству и реализации товаров. Эта операция должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответствующих товаров, однако определить сумму операции в соответствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее известно число поставок в текущем налоговом периоде. По окончании отчетного налогового периода размер созданного резерва подлежит корректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за истекший год. Суммы резерва, не израсходованные по назначению в связи с истечением срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат включению в состав внереализационных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода.

Оценка списываемых материалов и товаров. Размер материальных расходов при списании в производство сырья и материалов может определяться методом оценки:

- себестоимости единицы запасов;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). 
Эти методы распространяются также на сделки по реализации покупных товаров. 
Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливается, как правило, в отношении материальных запасов, используемых организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. 
По методу оценки по средней себестоимости предполагает списание материальных запасов по средней себестоимости их приобретения. 
Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом порядке их поступления. При его применении величина конечного остатка измеряется в ценах последних поступлений.

При применении метода ЛИФО в первую очередь списываются запасы по ценам последних партий. В данном случае оценка конечного остатка производится в ценах наиболее ранних по времени поступлений. 
Периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль. Сумма налога на прибыль определяется по итогам календарного года. В течение года в бюджет должны вноситься авансовые платежи налога, периодичность которых устанавливается организацией.

В ст. 286 НК РФ предусмотрены два варианта внесения авансовых платежей, один из которых необходимо указать в учетной политике:

- ежеквартальная уплата; 

- ежемесячная уплата.

Рассматриваемый вариант учетной политики должны применять в обязательном порядке следующие налогоплательщики:

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала вы ручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в среднем 3 000 000 руб.;

- бюджетные учреждения;

- иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;

- некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);

- организации, получающие доходы от участия в простых товариществах;

- организации, получающие доходы по соглашениям о разделе продукции;

- организации, получающие доходы от доверительного управления имуществом.^[19]

Месячные авансовые платежи рассчитываются из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания соответствующего месяца, с учетом ранее начисленных авансовых платежей.^[20]

Этот вариант налоговой политики могут применять любые организации, в том числе малые предприятия и бюджетные учреждения, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности.

Чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей налога, на прибыль, организация должна уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего новому налоговому периоду.^[21]

Глава 2. Этапы формирования налогового учета  в России

2.1 История формирование налоговой системы Российской Федерации

Источником становления учета (в широком смысле данного понятия) стала хозяйственная деятельность. С середины ХIХ в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Отмечается, что государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах на рубеже ХIХ и ХХ вв., когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получить в системе бухгалтерского учета. Сравнительные исследования учетных систем различных стран показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. Первая модель («Континентальная») представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают. При этом бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи. Эта модель возникла в Пруссии в XIX в., где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Таким образом, понятие «балансовая прибыль» отождествляется с понятием «налогооблагаемая прибыль». Главная особенность данной модели состоит в том, что финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. Учет - единая целостная система, которую невозможно разделить на части. К континентальной системе относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и др.

Вторая модель имеет наименование «Англосаксонской» (Британо-американская) и предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Возникла данная концепция в Великобритании. Суть - сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. Главная особенность: финансовая отчетность составляется в первую очередь в интересах собственников. К англосаксонской относятся в частности, учетные системы США, Великобритании, Австрии, Канады, Нидерландов и другие. Однако не следует забывать, что на практике бывает трудно, а порой невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

2.2 Этапы формирования налогового учета  в России

Современная учетная система России формировалась на основе англосаксонской модели. Понятие «налоговый учет» для российской практики относительно новое. Как отдельный вид учета налоговый учет долгое время именовался «учетом для целей налогообложения». Появление же самого налогового учета в России и закрепление его как термина сопряжено со введением в действие 25 главы налогового кодекса РФ (далее НК РФ) «Налог на прибыль организаций». Однако можно выделить ряд этапов, способствовавших появлению термина «налоговый учет» в законодательстве РФ.

Этап I. Его началом считается введение в действие федерального закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 1.01.1992 г. Данным законодательным актом для учета в целях налогообложения были закреплены специальные показатели, применение которых повлекло за собой разделение бухгалтерского учета и учета в целях налогообложения: дано понятие выручки для целей налогообложения (предусмотрены стоимостные корректировки выручки от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг)).^[22]

Этап II. Данный этап связан с утверждением Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли № 552 от 5.08.1992 г. ^[23]Согласно Постановлению на счетах учета затрат на производство и издержек обращения отражаются расходы не в сумме фактических затрат, а только в пределах норм, установленных для целей налогообложения. Кроме того, появились объекты, не отражаемые в финансовых результатах по данным бухгалтерского учета, но меняющие финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль по данным налогового учета, например, безвозмездно полученные ценности.