Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Нормативное регулирование налогового учета).pdf

В советской практике вопрос взаимодействия между системами бухгалтерского и налогового учета не возникал, что объяснялось особенностями командно-административной системы. Государство и так являлось собственником предприятий и, соответственно, результатов их деятельности. Система налогообложения подменялась системой распределения прибавочного продукта, исходящая из идеи всеобщей государственной собственности. В условиях всеобщей государственной собственности целью бухгалтерского учета было удовлетворение требований, предъявляемых к системе учета государством. Между системами бухгалтерского учета и налогообложения не было несогласованности, особенно противоречий.

2.2 Этапы становления и развития налогового учета в России

До 1992 года выполнение задач по исчислению налогов и сборов всецело решалось бухгалтерским учетом. Официально понятие «налоговый учет» появилось только в НК РФ в 2001 году. Однако формирование системы налогового учета началось намного раньше.^[15]

Первый (начальный) этап развития и становления системы налогового учета начался в 1992 г. С этого момента в российском законодательстве были регламентированы первые элементы налогового учета:

- Закон РФ от 27.12.1991 №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»;

- постановление от 05.08.1992 №552 «Положение по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли»;

- Инструкция Госналогслужбы России от 06.03.1992 №37 «О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль».

В указанных документах были определены основные понятия налогового учета, используемые при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» было предусмотрено, что «для предприятий, осуществляющих реализацию продукции (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости, под выручкой для целей налогообложения понималась сумма сделки, которая определяется исходя из рыночных цен реализации аналогичной продукции (работ, услуг)». Таким образом, выручка стала определяться не по цене реализации, а по мифической среднерыночной цене, независимо от того, была ли фактическая цена реализации выше или ниже фактической себестоимости.^[16]

---

В этот же период для целей бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения стали использоваться специализированные показатели: в бухгалтерской отчетности использовался показатель «балансовая прибыль или убыток», в налоговой – «валовая прибыль». Показатель «валовая прибыль» отличался от бухгалтерской прибыли или убытка на результат от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости.^[17]

Согласно Постановлению, расходы отражаются на счетах учета затрат на производство и издержек обращения не в сумме фактических затрат, а только в пределах норм, установленных для целей налогообложения. Кроме того, появились объекты, которые не отражаются в финансовых результатах по данным бухгалтерского учета, но изменяют финансовый результат для целей исчисления налога на прибыль по данным налогового учета, например, безвозмездно полученные ценности.

Конфликт между бухгалтерским и налоговым учетом особенно обострился в 1994 году, когда предпринимательские круги выступили против налогового учета курсовых разниц, возникающие вследствие курса рубля. До конца 1994 года, согласно пункту 4 Положения о составе затрат, к налогооблагаемым доходам относились положительные разницы. 3 декабря 1994 года был принят Федеральный закон №54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций»». Данный закон дополнил отличия бухгалтерской от налоговой прибыли еще одним показателем – положительными курсовыми разницами, которые учитывались в бухгалтерском учете и не увеличивали прибыль налогооблагаемую.

Необходимо отметить, именно с этого периода, возникла ситуация, когда показатели балансовой и налогооблагаемой прибыли стали не совпадать в отчетности предприятия. Поэтому появилась необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, которые обеспечат правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести «учет для целей налогообложения».

В результате второй налоговой реформы окончательно разделились понятия бухгалтерского учета доходов и затрат от их налогового учета. Это потребовало корректировки отчетности, в результате чего были разработаны и приняты соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения.

1 июля 1995 года вступает в силу новое Постановление Правительства РФ №661 «О внесении изменений и дополнений в Постановление о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

---

С принятием данного Постановления связано формирование идеологии налогового учета, а это важный шаг к разделению бухгалтерского и налогового учета. С этого момента возрастает функция государственного контроля над формированием налоговой базы по налогу на прибыль.

Было установлено, что все затраты организации, связанные с производством продукции (работ, услуг), в полном объеме формируют фактическую производственную себестоимость продукции (работ, услуг). Однако для целей налогообложения произведенные организациями затраты корректируются с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.^[18] То есть фактическая себестоимость, и себестоимость для целей налогообложения окончательно стали самостоятельными понятиями, отличными друг от друга.

Согласно данным изменениям, предприятие обязано формировать два вида учета затрат на производство и реализацию продукции:

1. Учет фактических затрат предприятия по производству и реализации продукции;
2. Учет затрат по производству и реализации продукции для целей налогообложения.

С этого момента государство отказалось от функции контроля за формированием фактической себестоимости и сосредоточилось на максимальном взимании налогов. Согласно данному положению список затрат был четко ограничен и не подлежал расширенному толкованию. При этом были определены виды затрат, которые должны были корректироваться:

- командировочные расходы;

- представительские расходы;

- затраты на содержание автотранспорта;

- компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;

- затраты на обучение;

- уплаченные банку проценты за кредиты;

- расходы на рекламу.

На данном этапе вступила в силу инструкция Госналогслужбы России от 10.08.1995 №37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая регламентировала раздельный учет видов деятельности и раздельное ведение учета финансовых результатов.

Форма «Расчет налога от фактической прибыли» была дополнена «Справкой о порядке определения данных, отражаемых по строке 1», в которой приводился пересчет прибыли (убытка) по данным бухгалтерского учета в прибыль для налогообложения.^[19]

В таблице 2 приведен фрагмент Справки.

Таблица 2

Фрагмент справки

№ п/п	Показатель	Сумма, тыс. руб.
1	Прибыль (убыток) по данным бухгалтерского учета	23500
4 4.1	Прибыль для целей налогообложения увеличивается на суммы: превышения фактических затрат, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг) над установленными лимитами, нормами и нормативами по: а) оплате процентов по рублевым кредитам банков на производственные нужды; е) представительским расходам	700 100
	Всего по строке 4	800
6	Валовая прибыль, отражаемая по строке 1 расчета налога от фактической прибыли (строка 1+строка 4)	24300

---

Из фрагмента Справки можно увидеть, что прибыль по данным бухгалтерского учета (бухгалтерская прибыль) была пересчитана в налогооблагаемую прибыль путем корректировок, производимых в связи с различиями в учете доходов и расходов между бухгалтерским и налоговым учетом. Именно с ведением такого порядка расчета налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерский учет был отделен от налогового учета.

Возникновение налоговых обязательств по оплате, принятой в учетной налоговой политике, стало отражаться с учетом кассового метода начисления налогов.

Следующим важным этапом можно считать принятие части первой и второй Налогового кодекса РФ.

В части первой Налогового кодекса РФ принятая 31 июля 1998 года были даны некоторые важные понятия, касающиеся налогового учета:

• в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ указано, что «налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением» ^[20];
• введены определения обязательств налогоплательщиков, их прав и ответственности, прав налоговых органов, перечень налогов, порядок их взыскания.

Во второй части Налогового кодекса РФ принятая 5 августа 2000 года^[21], в связи с вступлением в силу главы 21 «Налог на добавленную стоимость» в налоговом законодательстве появилось понятие «учетная политика для целей налогообложения». Значение этого понятия не раскрыто, но анализ положений пункта 12 статьи 167 Налогового кодекса РФ дает возможность определить основные положения, регламентирующие применение учетной политики в целях налогообложения.

Второй этап (становления) начинается с 1 января 2002 года, который связан с введением главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ, где впервые законодательно проиллюстрирована обязательность ведения особого вида учета – налоговый учет.

Понятие налоговой учетной политики организации как самостоятельное было нормативно введено в 2002 году ст. 167 Налогового кодекса РФ. С этого момента в нормативных документах Министерства финансов РФ появились уточнения «для целей бухгалтерского учета» и «для целей налогообложения».

Однако, для обеспечения приоритета бухгалтерского учета, в 2003 году приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н было утверждено ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Были внесены новые статьи в формы №1 «Бухгалтерский баланс» и №2 «Отчет о прибылях и убытках» - расчеты по отложенным налогам на прибыль организаций. Несмотря на то, что данное положение является бухгалтерским стандартом, его основные положения пользуются в налоговом учете налога на прибыль.

---

На данном этапе существуют как двухуровневые, так и трехуровневые системы налогового учета по всем налогам. В различных вариантах разрабатывается теоретическая база налогового учета, одна из которых должна быть принята в качестве основы для налогового учета всех налогов России на последующем этапе. Налоговый и бухгалтерский учет на данном этапе все еще достаточно тесно связаны, так как при расчете налоговой базы по многим налогам используются данные бухгалтерского учета.

Федеральным законом РФ от 27 июля 2006 г. №137-ФЗ в статье 11 пункт 2 Налогового кодекса РФ был добавлен абзац: «учетная политика для целей налогообложения – выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».^[22]

Благодаря этому дополнению в статье 11 Налогового кодекса РФ с 1 января 2007 г. организации обязаны были составлять и утверждать два документа – учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения. Понятие «учетная политика для целей налогообложения» - это выбранная конкретной организацией совокупность допускаемых Налоговым кодексом РФ способов ведения налогового учета.

С 2002 года по 2012 год в главу 25 Налогового кодекса РФ было внесено немало поправок, но все изменения практически не касались основных статей по налоговому учету ст. 313 «Налоговый учет. Общие положения» и ст. 314 «Аналитические регистры налогового учета», которые были приняты в 2002 году Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» №57-ФЗ от 29.05.2002 г.

Третий этап (заключительный). Налоговый учет по всем налогам полностью урегулирован на законодательном уровне. Налоговый учет полностью независим от бухгалтерского учета. Все системы налогового учета по всем налогам государства сформированы. Налоговый учет по всем налогам подчинен единым правилам. Системы налогового учета имеют четко выраженную трехуровневую структуру:

Первый уровень – уровень первичных документов;

Второй уровень – уровень налоговых регистров;

Третий уровень – налоговая декларация по конкретному налогу.

Несмотря на то, что налоговый учет ведется по каждому налогу отдельно, однако общая модель системы налогового учета, с теми или иными допущениями, применима к любому из существующих налогов России.

---