Файл: Основные этапы формирования налогового учета в России (Нормативное регулирование налогового учета).pdf

Требования документов более высокого уровня приоритетны по отношению к документам более низкого уровня. Если в нормативных документах одного или разных уровней возникают коллизии, то противоречия решаются в судебном порядке. Поэтому при организации и осуществлении налогового учета следует учитывать судебную и арбитражную практику. Постановления и информационные письма Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ не являются элементами системы нормативного регулирования налогового учета, но являются обязательными для всех участников хозяйственных отношений. ^[8]

Федеральный уровень:

- Налоговый кодекс Российской Федерации, части первая и вторая, где определены основные понятия и принципы организации налогового учета в организации, а также признание доходов и расходов для целей налогообложения;

- Федеральный закон от 06 декабря 2011 г №402-ФЗ (ред. от 18.07.2017) «О бухгалтерском учете»;

- Закон РФ от 21 марта 1991 г. №943-1 (ред. от 03.07.2016) «О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2017) и другие.

Нормативный уровень – нормативные акты Министерства и других федеральных органов исполнительной власти. Наиболее важную роль в разработке нормативных документов играют следующие министерства и ведомства: Министерство финансов РФ, Центральный Банк РФ и Федеральная комиссия по рынку ценных бумаг. Примером могут служить:

- приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н (ред. от 29.03.2017) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598).

Данное Положение определяет порядок организации и ведения бухгалтерского учета, а также взаимоотношения организации с внешними потребителями бухгалтерской информации;

- приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 114н (ред. от 06.04.2015) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.

Положение определяет правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательстве РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету РФ и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной а порядке, установленном законодательством РФ о налогах и сборах.^[9]

---

- остальные положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Методический уровень – документы, определяющие методологию и методику налогового учета. Они носят рекомендательный характер в том смысле, что дают описание нескольких методов оценки, вариантов действий, содержат открытые перечни критериев, процедур, показателей, т.е. первоначально предполагают вариабельность действий лиц, руководствующихся этими документами.

Здесь допустимо привести следующий пример - приказ ФНС России от 13 июня 2013 г. № ММВ-7-6/196@ (ред. от 04.04.2017) «Об утверждении Методических рекомендаций по организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при информационном обслуживании и информировании налогоплательщиков в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи».

Инициативный уровень:

- учетная политика организации – выбор конкретных способов и приемов ведения бухгалтерского и налогового учета.

Для нормативного регулирования налогового учета существенное значение имеют нормы налогового законодательства, которые устанавливают ответственность за нарушения при осуществлении налогового учета.

Ответственность устанавливает статья 120 Налогового кодекса РФ «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения». ^[10]

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения является:

- отсутствие первичных документов;

- отсутствие счетов-фактур;

- отсутствие регистров бухгалтерского учета или налогового учета;

- систематическое, т.е. два раза и более в течение календарного года, несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Глава 2. Основные этапы формирования налогового учета в России

2.1 Исторический аспект появления налогового учета

---

Для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и развития.

Принимая во внимание налоговый учет, как систему фиксации имущества налогоплательщика, выполненные им хозяйственные операции и их результаты для определения показателей, которые необходимы для расчета суммы налога, было бы логично предположить, что возник налоговый учет с началом развития налогообложения.

Исторически возникновение и развитие бухгалтерского и налогового учета произошло относительно независимо друг от друга, под воздействием разных экономических и политических реалий. Если причиной возникновения бухгалтерского учета стала хозяйственная деятельность, то причиной возникновения налогового учета была возрастающая роль государства в жизни общества.^[11]

С середины XIX века из-за расширения акционерного капитала и изменений в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет в России и зарубежных странах только в фискальных интересах на рубеже XIX и XX вв., когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получить в системе бухгалтерского учета.^[12]

Сравнительные исследования учетных систем разных стран показывают, что традиционно в финансовой науке различают две модели сосуществования бухгалтерского и налогового учета:

- континентальная модель;

- англо-американская модель.

Континентальная модель представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают и первый выполняет все фискально-учетные задачи. Система бухгалтерского учета формируется и функционирует под сильным и непосредственным воздействием налогообложения.

Данная концепция возникла в конце девятнадцатого века в Пруссии, где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. К континентальной модели относятся такие страны, как Германия, Бельгия, Швеция, Испания, Швейцария, Италия, Япония. К этой модели можно отнести соотношение бухгалтерского и налогового учета в России, которая просуществовала вплоть до конца 90-х годов ХХ столетия.

Данная концепция называется «налоговой» и означает, что в финансовой отчетности должны учитываться интересы государственных налоговых органов.

---

Основным преимуществом этой системы является ее логичность и простота. Бухгалтер ведет текущий учет, исчисляет финансовые результаты, которые являются базой налогообложения, и, естественно, отражает обязательства перед бюджетом. Для бухгалтера учет – единая, органически целая система, которую нельзя разделить на части.^[13] Схематично сосуществования налогового и бухгалтерского учета по континентальной модели представлено на рисунке 1.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Рисунок 1. Схема БУ и НУ по континентальной модели

Англо-американская модель (англосаксонская) предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета, как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели.

Данная концепция возникла в Великобритании. Страны, применяющие эту модель, - Великобритания, Австрия, США, Канада, Нидерланды.

Суть данной модели сводиться к тому, что балансовая прибыль принципиально отлична от налогооблагаемой прибыли. Главной особенностью этой модели является то, что финансовый учет ведется в интересах собственников (инвесторов), зависимость бухгалтерского учета от налогообложения слабая.

Схема данного подхода к ведению бухгалтерского и налогового учета представлена на рисунке 2.

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Рисунок 2. Схема БУ и НУ по англо-американской модели

Причинами различий в этих концепциях являются как социально-экономические, так и политические и даже географические факторы. Использование той или иной модели предопределено историей формирования учетной системы и современной налоговой средой каждой страны.

С середины 1995 года отечественные учетные системы при своем взаимодействии постепенно стали трансформироваться в англо-американскую модель. Однако налоговый учет не подменяет и не исключает ведение бухгалтерского учета, а наряду с собственными методами, бухгалтерский учет использует для исчисления налогов и сборов.

Поскольку система бухгалтерского учета не удовлетворяет в полной мере фискальным целям, в отечественной практике по степени участия бухгалтерского учета в системе налогового учета выделяют три вида:

1. Бухгалтерский налоговый учет;
2. Смешанный налоговый учет;
3. Абсолютный налоговый учет.

На рисунке 3 можно увидеть, как формируются показатели для каждого вида налогового учета.

---

Бухгалтерский налоговый учет

Смешанный налоговый учет

Абсолютный налоговый учет

Показатели налогового учета формируются исключительно из данных бухгалтерского учета

Показатели налогового учета формируется на основе данных бухг. учета, но с использованием определенных методов налогообложения

Показатели налогового учета формируются без участия бухгалтерского учета

Рисунок 3. Виды налогового учета

Бухгалтерский налоговый учет по количеству исчисляемых налогов является определяющим, так как традиционно отечественная система налогообложения была ориентирована на показатели бухгалтерского учета, что свидетельствует об универсальности последнего.

При смешанном налоговом учете налогоплательщик первоначально использует показатели бухгалтерского учета, а после этого производит корректировку полученных показателей по специальной методике, предусмотренной налоговым законодательством. Такой вид налогового учета применялся с момента принятия Правительства РФ постановления от 1 июля 1995 года №661 «О внесении изменений и дополнений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли».

Абсолютный налоговый учет – это тот случай, когда налоговые платежи рассчитываются без участия показателей бухгалтерского учета. Именно этот вид налогового учета введен с 1 января 2002 г. для расчета обязательств по налогу на прибыль. Так, без участия бухгалтерских показателей исчисляются таможенные пошлины, государственная пошлина, сбор на содержание полиции, плата за воду и др.

В настоящее время в мировой практике существует тенденция ориентировать национальные системы бухгалтерского учета на некоторые общие подходы и правила, которые позволяют в равной мере интерпретировать информацию, отраженную в бухгалтерской отчетности предприятий. С 80-х годов можно говорить о существующей тенденции перехода европейских стран перехода на использование Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).^[14]

В этой связи для стран, разрабатывающих собственную концепцию взаимосвязи систем бухгалтерского и налогового учета, на первый план выходит проблема оптимизации соотношения показателей финансовой отчётности и фискальных интересов государства, реализуемых посредством налогового учета.

---