Файл: Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции.pdf

альных, трудовых и денежных ресурсов предназначена для решения двух основных задач:

а) обеспечения контроля за экономичностью работы отдельных подразделений предприятия, для сопоставле­ ния полученных результатов и издержек производства по каждому из них;

б) повышения точности и.степени детализации, каль­ кулирования себестоимости продукции, в особенности в сложных, неоднородных производствах, выпускающих большой ассортимент изделий.

Дифференциация издержек производства и обраще­ ния по местам и центрам затрат позволяет активно уп­ равлять процессом их формирования, обеспечивает де­ тальной информацией для оперативного управления' п контроля, способствует выявлению экономии или пере­ расхода материальных, трудовых и денежных ресурсов по зависящим и не зависящим от конкретных исполни­ телей причинам.

Планирование и учет по местам затрат особенно не­ обходимы, если между расходами и производством ко­ нечной продукции нет непосредственной зависимости, когда они могут относиться на себестоимость конкретных изделий и услуг только косвенным путем распределения пропорционально условному базису.

Исходя из целевого назначения группировки издер­ жек по местам и центрам затрат на предприятии, основ­ ными условиями для их образования являются:

территориальная обособленность, при которой место расходов должно находиться в едином комплексе в пре­ делах определенной территории предприятия и его под­ разделений. Иначе большая часть расходов окажется смежными для различных мест затрат, что приведет к неточностям при калькулировании себестоимости и условности самой группировки. Усложнится и контроль за экономичностью производства и управления;

функциональная однородность, означающая, что в данном месте затрат должна по возможности выполнять­ ся одинаковая по содержанию или назначению работа, использоваться однотипное оборудование с примерно равными издержками на единицу отработанного вре­ мени. Соблюдение этого условия необходимо для уста­ новления единых методов распределения затрат мест по объектам калькулирования, обеспечения лучшей сопо-

64

ставнмости издержек с индивидуальной производитель­ ностью подразделений предприятия и с нормативными расходами;

возможность установления персональной ответствен­ ности за уровень расходов данного места затрат. Эф­ фективность контроля за издержками производства и обращения во многом зависит от степени дифференциа­ ции ответственности за затраты в каждом подразделении предприятия. Область ответственности определяется уровнем руководства в соответствии с организацион­ ной схемой административного и производственного уп­ равления;

соответствие единой отраслевой методологии кальку­ лирования себестоимости продукции, т. е. возможностям разграничения расходов по установленным статьям каль­ куляции, использования при калькуляционных расчетах экономически обоснованных однородных методов распре­ деления затрат данного места на последующие и, в ко­ нечном счете, на разновидности изделий и услуг.

Группировку издержек по местам возникновения сле­ дует рассматривать как часть совокупности приемов и методов планирования, учета и калькулирования затрат, удовлетворяющую всем ее требованиям. Важнейшим из них является единство методологии социалистического учета, необходимость установления общего для пред­ приятий одной отрасли перечня статей калькуляции, со­ става производственных и внепроизводственных расхо­ дов, методов их отнесения на конкретные виды продук­ ции. Значение группировки расходов по местам и центрам затрат в настоящее время существенно воз­ растает. Этому способствует широкое внедрение совре­ менной вычислительной и измерительной техники, в том числе и ЭВМ в процессы фиксации и обработки инфор­ мации о производственной деятельности предприятия, что позволяет дифференцировать планирование и учет по значительно большему числу подразделений пред­ приятия. С усложнением технологического процесса, ук­ рупнением оборудования, объединением его во взаимо­ связанные комплексы, повышением производительности машин, станков и оборудования значительно возросли и расходы отдельных мест затрат. Становится не только технически возможным, но и экономически оправданным обособление их по отдельным центрам издержек.

Сейчас в большинстве случаев учет затрат на произ­ водство организован по основным и вспомогательным цехам. При бесцеховой структуре управления в качестве мест затрат выступает завод или фабрика в целом. Лишь в отдельных отраслях промышленности (например, в нефтедобыче, предприятиях черной металлургии, пря­ дильном и ткацком переделах текстильной промышлен­ ности, отдельных производствах на химических пред­ приятиях) предусмотрена группировка расходов на изготовление продукции по крупным единицам техно­ логического оборудования, участкам, группам машин и аппаратов, т. е. по центрам затрат.

Для совершенствования организации производства и управления дифференциация учета затрат только по цехам явно недостаточна. Она соответствует потреб­ ностям контроля за экономичностью производства и калькулированием себестоимости, если цехи и аналогич­ ные им подразделения невелики по размеру и масштабу деятельности, имеют небольшое количество относительно несложного оборудования, число технологически прерыв­ ных стадий и участков производства незначительно.

Для современных предприятий в условиях научнотехнической революции наметилась тенденция к укруп­ нению цехов, их техническая оснащенность значительно выросла, сложность и производительность оборудования увеличилась, возросли и затраты на содержание и об­ служивание станков и машин. Увеличение масштабов внутризаводской концентрации производства, появление возможностей использования различных технико-органи­ зационных методов и средств для повышения его эффек­ тивности привели к необходимости выбора оптимальных решений по управлению деятельностью не только пред­ приятия в целом, по и его подразделений. Одним из критериев оценки оптимальности является уровень еди­ новременных и текущих затрат, связанных с тем или иным решением, определить который можно лишь на основе группировки расходов по местам их возникнове­ ния. Детализация мест затрат по центрам производст­ венных расходов стала настоятельной потребностью.

G методологической точки зрения группировка по центрам затрат обеспечивает большую однородность из­ держек по их видам и содержанию, лучшую сопостави­ мость расходов с показателями использования эксплуа­

66

тируемой техники, правильное отнесение затрат на кон­ кретные изделия соответственно технологии их обра­ ботки, а следовательно, создает условия для повышения дифференцированности и точности калькулирования се­ бестоимости. Именно путем детализации учета по местам и центрам издержек можно добиться максимально воз­ можной пропорциональности при распределении косвен­ ных расходов между отдельными видами продукции.

В однородном производстве для исчисления себестои­ мости единицы продукции, т. е. для чисто калькуляцион­ ных целей, в учете по местам затрат нет необходимости. Здесь он нужен как условие для осуществления кон­ троля за деятельностью отдельных служб, цехов и уча­ стков предприятия. Такой учет служит для наблюдения за изменением затрат в хозрасчетных подразделениях, анализа их связи с объемом производства, выявления причин и виновников положительных и отрицательных

ловие для повышения эффективности внутризаводского хозяйственного расчета. Оно создает возможность для материального стимулирования в зависимости от эконо­ мических показателей деятельности работников произ­ водства и управления.

При существующей практике с целью упрощения учета из обособленных мест затрат исключены все от­ делы и службы заводоуправления, склады предприятий, технические бюро, заводские лаборатории и т. п. За­ траты, связанные с их деятельностью, объединены в об­ щезаводских расходах. В данной статье сгруппированы чрезвычайно разнородные и зачастую несопоставимые по своему характеру издержки. В целом они дают пред­ ставление о затратах на обслуживание и управление предприятием, но не отвечают на вопрос, где эти из­ держки имели место. По данным об общей сумме таких расходов в разрезе статей нельзя судить о том, на каком участке, в какой службе заводоуправления имел место тот или иной перерасход или экономия, по чьей вине они произошли. Все это, разумеется, не способствует изыска­ нию путей снижения расходов на обслуживание произ­ водства. При таком учете отделы и службы заводоуправ­ ления лишены возможности видеть в динамике свои за-

траты, активно влиять на них, контролировать их уро­ вень. Поэтому в настоящее время в большинстве случаев можно говорить лишь об условном хозрасчете служб и отделов управления предприятием.

Характер разграничения мест затрат зависит от спе­ цифики предприятия, уровня организации производства, целей контроля за отдельными издержками. Чем выше степень дифференциации центров издержек на предприя­ тии, тем лучше может быть поставлен контроль за эко­ номичностью производства и точнее будет исчислена калькуляция себестоимости продукции. Как отмечалось выше, современные электронно-вычислительные машины позволяют организовать такой учет по отдельным рабо­ чим местам и такой возможностью при надлежащей ор­ ганизации использования информации не следует пре­ небрегать.

Необходимым требованием при определении произ­ водственных центров затрат является возможность раз­ дельного учета выработки заготовок, деталей, полуфаб­ рикатов, услуг или готовых изделий на каждом из них. Общая масса затрат без сопоставления с количеством производственной продукции на том или ином участке производства не может достаточно объективно характе­ ризовать использование материальных, трудовых и де­ нежных ресурсов. Кроме того, в большинстве случаев,' например во вспомогательных цехах и службах, пропор­ ционально объему потребления этой продукции распре­ деляются расходы данного места затрат на последующие и калькулируется себестоимость единицы изделий или услуг.

От методологических и технических возможностей учета объема производства или степени использования услуг мест и центров затрат во многом зависят условия их обособления в самостоятельные учетные подразделе­ ния. При этом следует учитывать условности определе­ ния выработки, если:

место затрат относится к неоднородному (гетероген­ ному) производству, изготовляющему различные состав­ ные части разных по назначению изделий;

речь идет об учете объема деятельности администра­ тивно-управленческих служб, отделов и других подразде­ лений предприятия, не имеющих четко определенных критериев измерения количества и качества работы, ко­ торой они занимаются.

68

В первом случае, например в механическом цехе ма­ шиностроительного завода, где изготовляются разнооб­ разные детали для различных машин, при дифферен­ циации мест затрат нужно стремиться к максимальной однородности состава таких деталей. Однако на прак­ тике соблюдение этого принципа имеет определенные границы, а иногда и вообще не возможно. В последнем случае целесообразно отказаться от учета объема дея­ тельности места издержек в натуральных единицах и перейти к измерению в затратах времени (часах, маши­ но-часах, нормо-часах) или в денежном выражении. Со­ ответственно в расчете на эти единицы измерения объ­ ема деятельности затраты данного места издержек должны определяться и списываться в порядке после­ дующего распределения.

Особого внимания заслуживает проблема измерения результатов труда работников общезаводских служб и отделов. Здесь неприменимы натуральные показатели вследствие невозможности подсчитать объем выполнен­ ной работы в физических единицах. Для некоторых функциональных отделов объем деятельности может быть исчислен в денежном выражении, например, исходя из стоимости приобретенных в течение определенного вре­ мени материальных ресурсов отделом материально-тех­ нического снабжения или по объему реализации продук­ ции отделом сбыта. Возможности применения денежной оценки для учета объема работы служб управления предприятием весьма ограничены и не лишены услов­ ности.

Судя по проведенным исследованиям в нашей стра­ не и за рубежом, наиболее универсальным измерителем деятельности общезаводских отделов и служб являют­ ся показатели приведенного времени или система ус­ ловных единиц (баллов), рассчитанная на их основе1. Однако эти показатели также условны и не исполь­ зуются для калькулирования себестоимости продукции. Ряд авторов считает, что в этом нет необходимости, поскольку показатели объема деятельности общезавод­ ских отделов и служб нужны не для калькулирования себестоимости изделий и услуг, а для общей оценки

69

эффективности затрат на управление по соответствую­ щим местам издержек, т. е. для сопоставления и ана­ лиза динамики их затрат и результатов деятельности

Если исходить из целевого назначения группировки затрат по местам и центрам возникновения, эта точка зрения представляется спорной. В принципе показатели времени (приведенные человеко-часы или баллы) могут служить базой распределения затрат на содержание общезаводских отделов и служб по объектам кальку­ лирования, если известно точное распределение их по видам продукции. Такая возможность существует, на­ пример, в конструкторском бюро, службах отдела глав­ ного технолога, в производственном отделе предприя­ тия21. Отнесение расходов этих служб пропорционально времени, затраченному на то или иное изделие (вид ра­ бот), существенно повышает точность калькулирования себестоимости продукции. Изучение вопроса о возмож­ ной степени детализации калькулирования показывает, что разница в величине затрат на управление, распре­ деленных по общему основанию и пропорционально специфической для каждого подразделения базе, состав­ ляет в отдельных случаях до 80% в ту и другую сто­ рону3. Однако возможности использования этой мето­ дики калькулирования на практике без применения ЭВМ весьма ограничены вследствие большой трудоем­ кости расчетов.

В зависимости от последовательности группировки расходов на предприятии следует различать начальные, промежуточные и конечные места затрат. Начальные места издержек по существу представляют собой центр расходов, первую ступень их формирования. Промежу­ точные места соответствуют более высокой степени об­ общенияиздержек, характерных для подразделений предприятия, изготовляющих части готовой продукции или полуфабрикаты. Конечные места расходов охваты­ вают заключительный этап технологического процесса

70