Файл: Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции.pdf

на данном предприятии. Здесь аккумулируются все прямые и распределяемые затраты иа производство из­ делий и услуг, учитывается их выпуск, калькулируется производственная себестоимость.

С точки зрения - содержания деятельности, их отно­ шения к изготовлению продукции производственные места затрат подразделяют на основные, вспомогатель­ ные и побочные. Основные места затрат выпускают продукцию, для изготовления которой создано пред­ приятие, вспомогательные — предназначены для произ­ водства изделий и услуг, обеспечивающих нужды ос­ новного производства в инструменте, запасных частях, энергии, текущем ремонте. Побочные места затрат либо заняты изготовлением продукции из отходов, либо имеют целевое назначение в качестве эксперименталь­ ных, опытных, исследовательских производств.

В зарубежной литературе ряд авторов, кроме рас­ смотренных нами, выделяют конкретные и абстрактные, общие и единичные, постоянные и временные места рас­ ходов1. Конкретные места затрат представляют собой определенные технологические подразделения, выпус­ кающие продукцию. Это основные, вспомогательные производства, цехи по изготовлению товаров народного потребления; в дальнейшем они подразделяются на уча­ стки, группы машин и отдельные рабочие места. К аб­ страктным относятся заготовление сырья и материалов, сбыт готовой продукции и отделы заводоуправления. В свою очередь управление предприятием в целом яв­ ляется общим местом затрат, а, например, заготовление материальных ценностей и сбыт готовой продукции — единичными. Общими для предприятия местами затрат может быть значительная часть вспомогательных цехов и служб, например водоснабжение, паровое хозяйство, энергетические службы и т. д.

В некоторых случаях различают постоянные (устой­ чивые) и ограниченные во времени места издержек. Не­ обходимость в последних возникает как временная по­ требность для раздельного учета отдельных нерегуляр­ ных расходов, например издержек по экспериментам, опытам и испытаниям, затрат на освоение новых изделий и технологических методов и т. д.1

11 См. L e h m a n В. Der Industriekalkulation, Berlin, 1965, s. 79.

71

лаборатории по проверке качества сырья и материалов. По аналогии в издержки сферы сбыта целесообразно включить, кроме расходов на тару, упаковку и транс­ портировку изделий, затраты на содержание отдела сбыта и складов готовой продукции, рекламу и т. п.

В настоящее время затраты на содержание общеза­ водских складов не относятся на себестоимость сырья, материалов, топлива и не включаются в номенклатуру внепроизводственных расходов. Они планируются и учитываются в составе общезаводских расходов, от­ носимых на себестоимость конкретных изделий и услуг пропорционально основной заработной плате производ­ ственных рабочих или другому условному базису. В на­ чале тридцатых годов, когда впервые была введена такая практика, она объяснялась желанием отнести как можно большее число затрат предприятия, прямо не связанных с изготовлением продукции, к расходам на организацию производства и управление. Значительная часть этих расходов регистрировалась в финансовых органах и контролировалась особо. К тому же склад­ ское хозяйство было, как правило, небольшим и слабо механизированным, абсолютная величина его затрат составляла незначительный процент от стоимости сы­ рья и материалов. Сейчас, когда в результате техниче­ ского прогресса значительно выросли масштабы произ­ водства, увеличилась номенклатура сырья, материалов, готовой продукции на предприятии, возросла техниче­ ская оснащенность складов, их величина и количество, все более необходимым становится обособление склад­ ских расходов в самостоятельное место затрат.

По существу современный склад представляет собой специфическое производственное подразделение с боль­ шим объемом погрузочно-разгрузочных работ, операций сортировки, складирования и т. п. В нем занято значи­ тельное количество техники, ведется учет и контроль материальных запасов. Склад всегда территориально обособлен, характер складских операций функциональ­ но однороден, соответствующие расходы могут относить­ ся на себестоимость продукции и услуг по единому рас­ четному основанию. Персональную ответственность за величину этих расходов целесообразно возложить на за­ ведующих складов, а на более высоком уровне — на на­ чальников отделов снабжения и сбыта, которым эти

73

склады в большинстве случаев подчинены. Таким обра­ зом, склад как хозяйственная единица на предприятии удовлетворяет всем условиям образования места затрат.

Что же касается отделов снабжения и сбыта, то они по характеру выполняемых функций принадлежат к соот­ ветствующим областям (сферам) затрат. Их деятель­ ность является управленческой лишь в отношении опе­ раций заготовления материальных ресурсов и реализа­ ции готовой продукции, где она решающим образом влияет на уровень издержек.

Обособление затрат снабжения и сбыта в единые комплексы позволит улучшить контроль за экономич­ ностью работы указанных подразделений предприятия, будет способствовать переводу их на полный хозяйст­ венный расчет. Значительно расширяются возможности анализа расходов по снабжению и сбыту, обеспечивает­ ся достаточная информационная база для решения ос­ новных задач управления запасами на предприятии, для оценки экономической эффективности различных вариантов организации снабжения и сбыта, складского хозяйства, его механизации и автоматизации.

Степень дифференциации мест и центров затрат внут­ ри этих подразделений зависит от многих факторов. В сфере снабжения предприятия материальными ресур­ сами учет в разрезе мест затрат может быть организован по группам (видам) приобретаемых материальных цен­ ностей или по ответственным исполнителям в отделе ма­ териально-технического снабжения. Аналогично может дифференцироваться аналитический учет затрат на реа­ лизацию продукции.

Сфера управления предприятием включает руководя­ щие, организаторские и административные функции, ос­ новное назначение которых состоит в координации и ре­ гулировании процессов снабжения, производства и сбыта для обеспечения максимальной эффективности производ­ ства и его развития. Затраты сферы управления подраз­ деляют на общецеховые и общезаводские или аналогич­ ные им расходы. Это вызвано различиями в экономиче­ ском содержании указанных комплексов издержек, обус­ ловливающими необходимость использования различных базисов для их распределения при калькулировании се­ бестоимости продукции. Обособление мест затрат в дай­ ной сфере определяется схемой административного уп-

74

равления предприятием, т. е. в основном спецификой и объемом перерабатываемой информации.

В сфере производства детализация учета затрат по местам и центрам зависит от многих факторов. Глав­ ными из них являются производственная структура пред­ приятия, особенности технологического процесса, уро­ вень технической оснащенности и организации труда. Наиболее общее подразделение производственной сфе­ ры по местам издержек — цех или производство, кото­ рые в свою очередь состоят из участков и центров за­ трат. В цехах и участках с преобладанием ручного тру­ да центры затрат целесообразно подразделять по груп­ пам однородного технологического оборудования, а в автоматизированных производствах — расходы учиты­ вать в целом по автоматической или поточной линии.

Рассмотрим возможную дифференциацию и взаимо­ связь затрат центров и сферы производства примени­ тельно к крупному механическому цеху машинострои­ тельного завода. Представим ее в виде такой схемы:

где 5 — механический цех № 5; 5.1— технические службы цеха;

5.2— экономические службы цеха;

5.3— участок технологического оборудования;

5.4— участок технологического оборудования П;

5.5— инструментально-раздаточная кладовая;

5.31— группа фрезерных станков;

5.32— группа токарных станков;

5.33— группа шлифовальных станков; 5.32.1 •—токарно-винторезные станки; 5.32.2 — токарно-карусельные станки;

5.32.3 — токарное полуавтоматическое оборудование;

5.32.4 —■токарные станки-автоматы.

75

Хотя приведенная схема не охватывает всего много­ образия зависимостей между местами и центрами рас­ ходов, но она показывает, что они находятся в сопод­ чиненном отношении и дифференцируются исходя из степени однородности выполняемых производственных функций. Этот принцип лежит в основе группировки затрат производственных мест в издержки сферы про­ изводства. Однако здесь, прежде всего из калькуляцион­ ных соображений, они предварительно относятся к основным, вспомогательным и побочным цехам п участ­ кам.

Степень детализации издержек по местам и центрам затрат для каждого предприятия индивидуальна. Основ­ ными критериями для ее обоснования служат количество статей или элементов затрат по видам, частота получе­ ния данных, точность и стоимость информации. Посколь­ ку указанные критерии действуют в различных направ­ лениях, оптимальное решение может быть найдено по­ сле детального анализа конкретных условий и потреб­ ностей управления производством в том или ином его подразделении.

Относительно состава затрат по местам издержек су­ ществует две альтернативы:

затраты мест — это все прямые и косвенные расхо­ ды, связанные с данным подразделением предприятия, независимо от того, к каким конкретно изделиям они относятся;

затраты мест — это только косвенные расходы, кото­ рые нельзя отнести по прямому признаку на конкретные виды изделий и услуг.

Прямые расходы здесь относятся непосредственно на объекты калькуляции себестоимости продукции и в со­ став издержек определенных мест не входят.

Каждый из представленных вариантов имеет свои достоинства и недостатки и должен применяться после анализа организационных и методологических особен­ ностей учета и калькулирования издержек производства на конкретном предприятии. В том случае, когда затра­ ты мест охватывают все расходы, относящиеся к опре­ деленному производственному подразделению, появляет­ ся возможность контролировать издержки производства и управления, эффективнее организовать внутризавод-

76

ской хозрасчет ii влиять на формирование показателей себестоимости внутри предприятия. Однако обеспечить точность калькуляции себестоимости отдельных видов продукции здесь значительно труднее, чем при втором варианте, поскольку для этого требуется распределение всех без исключения затрат пропорционально условным базам. Такое распределение всегда связано с допуще­ нием неточностей в калькулировании. При втором ва­ рианте прямые затраты непосредственно относят па се­ бестоимость конкретных видов изделий и услуг, а обо­ собленно учитывают и распределяют лишь косвенные затраты мест. При этом точность калькулирования себе­ стоимости полуфабрикатов, изделий и услуг существен­ но повышается, поскольку распределяется относительно меньшая часть издержек, и погрешности, вызванные условностью расчетной базы и самого процесса распре­ деления, сказываются меньше. Повышение точности калькулирования обеспечивается и за счет того, что группировка затрат по производственным местам и цент­ рам издержек позволяет относить на себестоимость от­ дельных разновидностей продукции только те расходы, которые соответствуют технологическому маршруту их изготовления, т. е. строго определенному перечню и по­ следовательности мест и центров затрат.

Представим различные варианты процесса изготов­ ления изделий применительно к машиностроительному производству:

^^~^Д/осате/?изатрат Продунцая

77

Из приведенной схемы видно, что величина издержек на производство каждого вида продукции непосредствен­ но зависит от числа и специфики мест затрат, через ко­ торые она проходит. Технологический маршрут изготов­ ления изделий далеко не одинаков. Различна и после­ довательность формирования издержек по видам про­ дукции. Группировка по местам возникновения расходов позволяет рассматривать затраты производственных центров по отношению к объектам калькуляции как прямые, а косвенные расходы сводятся к минимуму. Следовательно, уменьшаются и погрешности их распре-

”деления. В особенности это относится к затратам на со­ держание и эксплуатацию оборудования и общецеховым

расходам. Общепризнано, что для улучшения контроля за такого рода издержками и повышения точности каль­ кулирования они должны по возможности локализиро­ ваться, т. е. прямо относиться по мест'у возникновения, а если последнее совпадает с одним видом продукции — то и по изделиям Г

Предложение о целесообразности приурочить учет к стадиям и фазам производства (т. е. местам и центрам затрат) во всех случаях, когда не вся вырабатываемая цехом продукция проходит через каждую из внутрице­ ховых фаз, переделов или стадий обработки, оставляя к распределению между последними с общего счета цехо­ вых расходов только ту их часть, которая не может быть отнесена непосредственным порядком, высказывалось давно1.2 Однако из-за того, что оно увеличивало трудоем­ кость учетных работ, практика его отвергла. Сейчас вследствие значительно возросшего уровня механиза­ ции и автоматизации планирования и учета реализация данного предложения на некоторых предприятиях впол­ не осуществима.

Аналогичным образом может быть решен вопрос и относительно общезаводских расходов. Если представ­ ляется возможным часть этих расходов (например, на содержание .конструкторского бюро, отдела главного технолога) отнести прямо на себестоимость тех или

1 См. Б а с м а н о в И. А. Теоретические основы учета и каль­ кулирования себестоимости промышленной продукции. М., «Фи­ нансы», 1970, с. 112. '

2 См. С т о ц к н й В. Теория и практика калькуляций. ГИНТ1І, 1931, с. 173.

78