Файл: Основные этапы формирования и развития налогового учета в России.pdf

Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной деятельности, а если это не представляется возможным- непосредственно после его окончания.

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы можно разделить на две группы:

-исходящие- документы ,созданные в пределах организации и отправляемые из нее контрагентам (покупателям, заказчикам или частных лиц).

Первичные учетные документы, используемые для ведения БУ и НУ, можно подразделить на следующие основные виды в зависимости от вида хозяйственной операции:

-товарная накладная – применяется для оформления продажи товарно-материальных ценностей (исходящая накладная) или приобретения товарно-материальных ценностей (входящая накладная). Соответственно в НУ исходящая накладная подтверждает сумму выручки у продавца, а входящая накладная-покупную стоимость;

-акт приемки-передачи работ -подтверждает выполнение работ. Соответственно у исполнителя акт подтверждает выручку, а у заказчика (если выполняются работы) первоначальную стоимость основных средств для расчета налоговой базы по налогу на имущество и амортизируемую стоимость при расчете налоговых расходов на амортизацию;

-счет-фактура является одновременно первичным документом и налоговым документом. На основании счета-фактуры на БУ отражается НДС при реализации товаров( работ, услуг) у продавца, НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у покупателя, также НДС по операциям, признаваемым объектами налогообложения по НДС ;

-грузовая таможенная декларация (ГТД) и инвойс поставщика- подтверждение покупной стоимости товарно-материальных ценностей и суммы налогового вычета по НДС при импорте.

В связи с тем, что с 2013 г налогоплательщики вправе утвердить в составе учетной политики для БУ собственные формы документов, надо уделять особое внимание контролю над входящими первичными учетными документам.

При некорректном оформлении первичных документов в НУ могут быть не признаны контролирующими органами расходы в виде покупной стоимости товарно-материальных ценностей при их реализации, сумма начисленной амортизации основных средств, сумма налога на прибыль, вычет по НДС и прочее.^[19]

Порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль

определен ст. 315 НК РФ. Тем не менее налоговый учет должен обеспечивать соответствующее раскрытие информации о структуре доходов и расходов в целях заполнения налоговой декларации.^[20]

Данные налогового учета представляют собой коммерческую тайну, поэтому лица, виновные в ее разглашении, несут ответственность в соответствии с законом, т. е. обязаны возместить ущерб, причиненный таким разглашением. Если лица, виновные в разглашении тайны, − сотрудники налоговых органов, то к ним дополнительно будет применена дисциплинарная ответственность.

Организация налогового учета нашла отражение в информационном сообщении МНС России от 19 декабря 2001 г. «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В этом сообщении предлагаются основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налогооблагаемой базы по прибыли. Разработанные регистры могут быть произвольно расширены, дополнены, разделены или иным способом приспособлены для отражения деятельности данного предприятия.

Отсутствие регистра в числе предложенных, а также наличие собственного регистра не может служить основанием для применения налоговых санкций. Наказуемым является неправильное исчисление налога на прибыль.

Как уже было указано, характерной чертой учетно-налоговых показателей (налоговых регистров) является то, что они во многом обусловлены данными бухгалтерского учета. Результатом использования налогового учета является представление в Федеральную налоговую службу России (ФНС России) специализированных типовых форм, в которых налогоплательщик отражает основные налогово-расчетные показатели и рассчитывает сумму налогового обязательства. Для сближения налогового и бухгалтерского учета можно в регистрах бухгалтерского учета выделять дополнительные субсчета либо к каждой записи добавлять информацию, необходимую для исчисления налоговой базы. Регистры бухгалтерского учета, имеющие всю необходимую информацию для использования данных в целях исчисления прибыли по правилам главы 25 НК РФ, будут признаваться регистрами налогового учета (согласно ст. 313 НК РФ). В частности, большинство предприятий использует данные бухгалтерского учета для формирования выручки и внереализационных доходов для целей налогообложения. В то же время, как показывает практика, существуют отдельные виды операций, по которым использование данных бухгалтерского учета в целях налогового учета не представляется возможным. Такие операции могут быть определены только в системе налогового учета с использованием налоговых регистров.

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ ЭТАПЫ ФОРМИРОВАНИЯ И РАЗВИТИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В РОССИИ

2.1. Предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике

Прежде чем перейти к рассмотрению вопроса об основных этапах развития налогового учета в России, необходимо рассмотреть основные предпосылки возникновения налогового учета в мировой практике.

Источником становления учета (в широком смысле данного понятия) стала хозяйственная деятельность. С середины ХIХ в связи с экспансией акционерного капитала и изменениями в налогообложении произошло резкое усиление налогового законодательства. Отмечается, что государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах,только в фискальных интересах на рубеже ХIХ и ХХ вв., когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получить в системе бухгалтерского учета.^[21]

Сравнительные исследования учетных систем различных стран показывают, что традиционно в финансовой науке выделяются две модели сосуществования систем бухгалтерского учета и налогообложения. Первая модель («Континентальная») представляет собой положение, при котором бухгалтерский и налоговый учет фактически совпадают. При этом бухгалтерский учет выполняет все фискально-учетные задачи. Эта модель возникла в Пруссии в XIX в., где было введено правило: сумма балансовой прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине. Таким образом, понятие «балансовая прибыль» отождествляется с понятием «налогооблагаемая прибыль». Главная особенность данной модели состоит в том, что финансовая отчетность составляется в интересах государственных налоговых органов. Учет - единая целостная система, которую невозможно разделить на части. К континентальной системе относятся учетные системы Германии, Швеции, Бельгии, Испании, Италии, Швейцарии и др.

Вторая модель имеет наименование «Англосаксонской» (Британо-американская) и предполагает параллельное сосуществование бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных систем, преследующих различные цели. Возникла данная концепция в Великобритании. Суть - сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. Главная особенность: финансовая отчетность составляется в первую очередь в интересах собственников. К англосаксонской относятся в частности, учетные системы США, Великобритании, Австрии, Канады, Нидерландов и другие ^[22]. Однако не следует забывать, что на практике бывает трудно, а порой невозможно однозначно идентифицировать модель, применяемую в том или ином государстве.

Исторические аспекты зарождения налогового учета в мировом масштабе представлены также в таблице.

Мировые предпосылки появления налогового учета^[23] Становление налогового учета
Период	Характеристика
Середина ХIХ– первая половина ХХ вв.	В.Ф. Палий отмечал: «государственные органы начали активно регулировать бухгалтерский учет не только в России, но и во многих других странах только в фискальных интересах, когда объектами налогообложения стали обороты предприятий, их выручка, прибыль и другие показатели, информацию о которых можно получать в системе бухгалтерского учета» ^[24]
	Л.З. Шнейдман считал, что система бухгалтерского учета принимала на себя функцию исчисления величины налогооблагаемой базы в ХIХ веке ^[25]
	Т.В. Бодрова, Н.А. Нестеренко связывают появление налогового учета с финансовыми проблемами, возникшими у правительств стран-участниц Первой мировой войны^[26] ^[27]
Конец 60-х гг. ХХ в.	Искажение правил бухгалтерского учета начинает идти вразрез с интересами прочих пользователей финансовой отчетности. Появилась необходимость разделения двух систем учета: бухгалтерского и налогового. Многие страны предпринимали усилия по не разделению полностью налогового и бухгалтерского учета, а искали компромисс – где можно поступиться фискальным интересом, а где допустить деформацию показателей финансовой отчетности^[28]

Основополагающей предпосылкой возникновения налогового учета в мировой практике является фискальный интерес государств (пополнение государственной казны с полученной прибыли предприятий). Основная идея введения налогового учета заключается в выработке правил по учету расходов, направленных на увеличение размера прибыли, т.е. введения различного рода ограничений для непринятия всех расходов к учету либо их учета в определенном размере.

2.2. Анализ классификаций ученых в формировании этапов становления налогового учета.

Для правильного и последовательного понимания сущности какого-либо явления необходимо рассматривать историю его становления и развития ^[29]. В научной литературе встречаются различные точки зрения на выделение этапов становления налогового учета в России. Расмотрим их детально.

2.2.1. Первая точка зрения (Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В.)

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.К., Дементьева Е.В. выделяют четыре этапа ^[30]:

1-й этап (с 1 января 1992 г. – по 3 декабря 1994 г.) – до проведения российской налоговой реформы конца 1991 г. существующая в тот период система бухгалтерского учета была полностью подчинена решению налоговых задач. Однако с 1 января 1992 г., т.е. уже с момента введения в действие новой налоговой системы России, начали появляться отдельные элементы налогового учета. Так, согласно п. 5 ст. 2 Закона РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (в ред. от 27 декабря 1991 г., далее – Закон № 2116-1) появляется термин «выручка для целей налогообложения», используются специализированные показатели. Принята Инструкция Государственной налоговой службы РФ от 06.03.1992 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которая претерпела шесть редакций. Основные характеристики данного документа: - валовая прибыль (п. 5 разд. II), определялась исходя из при-были по бухгалтерскому отчету с учетом ее уменьшения (увеличения) при расчете результата от сделок по реализации продукции по цене не выше себестоимости; - утверждены бланки по расчету налога на прибыль;

- сумма налога определялась самостоятельно на основании бухгалтерского учета и отчетности (п.30 разд. V).

Во исполнение Закона 2116-1 утверждено постановление Правительства РФ от 05.08.1992 № 552 «Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» (документ претерпел 11 редакций) (далее – Постановление № 552). Особенность данного документа заключалась в установлении достаточно жестких рамок затрат, относимых на себестоимость.