Файл: Учетная политика для целей налогообложения цель, задачи, формирование, применение.pdf

Например, Налоговый кодекс предусматривает право определять норму амортизации по основным средствам (далее - ОС), бывшим в употреблении, с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). Целесообразно зафиксировать соответствующие положения в учетной политике в утвердительной форме: "Общество определяет норму амортизации", "Общество определяет срок полезного использования данных основных средств как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации имущества предыдущим собственником" и т.д. [16, с. 88].

Таким же образом следует подтверждать учет убытков: "Налоговая база текущего отчетного (налогового) периода уменьшается на сумму полученного Обществом в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытка (убытков) или на часть этой суммы".

Кроме того, можно закрепить в учетной политике какую-нибудь универсальную формулировку о принятии расходов в максимальных пределах, установленных Налоговым кодексом, если речь идет, например, о нормируемых расходах.

Принятая в организации учетная политика является обязательной для всех ее обособленных подразделений. Это значит, что в организации не может быть нескольких учетных политик.

Однако в документе можно предусмотреть особенности применения методов расчета показателей обособленными подразделениями. Так, при реализации покупных товаров доходы от таких операций уменьшают на стоимость приобретения товаров, которая определяется в соответствии с учетной политикой (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Выбирая метод списания стоимости покупных товаров, организация вправе установить в учетной политике, будет ли соответствующий метод применяться по каждому обособленному подразделению или по организации в целом (письмо Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/1/88).

Предусмотрена ли ответственность в ситуации, когда учетная политика содержит ошибки, образовавшиеся вследствие того, что организация опиралась на устаревшие положения законодательства?

Ответственность за ошибки, допущенные в самой учетной политике, законодательством не установлена. Но следование устаревшим положениям может привести к неправильному определению налоговой базы, занижению суммы налога и т.д. Обнаружив в учетной политике ошибочные положения (предположим, неправильно определена дата реализации применительно к недвижимому имуществу), инспекция получает основания для целенаправленной проверки расчета налога. [17, с. 34].

Налоги нужно исчислять без учета ошибочных положений и скорректировать учетную политику. В качестве основания для внесения исправлений следует указать изменение законодательства о налогах и сборах. Срок, в который поправки по такому основанию должны быть внесены в учетную политику, Налоговый кодекс не устанавливает. Предусмотрено только, что начало действия изменений в учетной политике не может быть раньше начала действия нового законодательства (ст. 313 НК РФ), то есть корректировки могут вводиться в течение налогового периода и иметь обратную силу.

2.2. Структура учетной политики для целей налогообложения

Рекомендовано включать основы порядка ведения налогового учета: форму и способ.

Иными словами, ведется ли учет с использованием регистров бухгалтерского учета, регистров бухгалтерского учета с дополнительными реквизитами и (или) регистров налогового учета. Ведутся ли такие регистры на бумажных носителях и (или) в электронной форме. Осуществляется ли ведение учета и исчисление налогов бухгалтером или специализированной организацией. [21].

Обратим внимание, что при этом учетная политика не должна превращаться в регламент взаимодействия структурных подразделений организации.

Положения учетной политики должны отражать:

перечень нормативных актов, на основании которых компания ведет учет: Закон о бухучете № 402-ФЗ, ПБУ, НК РФ и др.,

- рабочий план счетов, оформленный как приложение к учетной политике, должности ответственных за организацию и ведение учета в компании, формы применяемой «первички», бухгалтерских и налоговых регистров - унифицированные формы, или самостоятельно разработанные, вопросы амортизации – методы начисления, периодичность (ежемесячно, раз в год и т.д.),

- лимиты стоимости основных средств, порядок их переоценки, учет материалов, готовой продукции, товаров, учет доходов и расходов, порядок исправления существенных ошибок и критерии отнесения к ним, прочие положения, которые организация сочтет нужным отразить.

Если «бухгалтерская» часть учетной политики организации достаточно универсальна для всех, то налоговая будет отличаться для каждого режима налогообложения, но в любом случае должна содержать:

- информацию о применяемой налоговой системе, а если имеет место совмещение налоговых режимов - порядок ведения раздельного учета, каким образом уплачиваются налоги в обособленных подразделениях, при их наличии, имеет ли предприятие налоговые льготы, и при каких условиях они действуют. [5, с. 89].

Какие положения в части НДС нужно обязательно прописать в учетной политике?

Возможно, и никаких, если организация осуществляет только операции, облагаемые по ставке 18 процентов, и не имеет обособленных подразделений.

Если же она одновременно совершает операции, подлежащие и не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), то содержанием учетной политики должны стать следующие правила:

- ведения раздельного учета;

- принятия к вычету либо учета в стоимости предъявленных продавцами сумм НДС;

- распределения сумм НДС, если в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (выполнение работ, оказание услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов от общей величины таких совокупных расходов.

При формулировании правил раздельного учета используют нормы статьи 170 Налогового кодекса.

Если организация совершает операции, облагаемые по ставке 0 процентов, то в учетную политику включают порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), операции по реализации которых облагаются по этой ставке.

Обратим внимание, что с учетом внесенных в Налоговый кодекс летом 2016 года поправок (ст. 165, 172 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.05.2016 № 150-ФЗ) у ряда экспортеров и плательщиков НДС, реализующих драгметаллы, отменена необходимость ведения раздельного учета. Такие лица получили право принимать к вычету суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия этих товаров или имущественных прав к учету. [8, с. 102].

Что отразить в разделе учетной политики, посвященном налогу на прибыль?

Положения по данному налогу, как правило, составляют значительную часть учетной политики. Ведь по сравнению с другими главами глава 25 Налогового кодекса содержит наибольшее количество вариантов выбора показателей налогообложения.

Начать раздел можно с определения даты получения дохода (осуществления расхода). При соблюдении установленных Налоговым кодексом условий организация может определять даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу (ст. 273 НК РФ). Однако, наиболее распространенным все же является метод начисления: доходы (расходы) признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (ст. 271, 272 НК РФ).

Что следует отметить в части амортизации?

Во-первых, выбор метода амортизации: линейный или нелинейный. Во-вторых, срок амортизации нематериальных активов (далее - НМА) (исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на использование программы для ЭВМ, базы данных (подп. 1-3, 5-7 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ)). По таким НМА срок полезного использования может составлять два года.

В-третьих, амортизационную премию. Целесообразно закрепить включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (п. 9 ст. 258 НК РФ):

- в размере 10 процентов (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-й-7-й амортизационным группам) первоначальной стоимости ОС (за исключением ОС, полученных безвозмездно);

- 10 процентов (30% - в отношении ОС, относящихся к 3-й-7-й амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

В-четвертых, применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации.

Кроме того, можно отдельно отметить, как затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, включают в состав материальных расходов: в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию или нет. Это связано с тем, что с 2015 года организация на основе экономически обоснованных показателей может предусмотреть более длительный срок списания стоимости затрат на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым (более одного отчетного периода) (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Отмечу, что новая редакция Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 в ред. пост. Правительства РФ от 07.07.2016 № 640 (далее - Классификация)), не требует отражения в учетной политике.

Обновленная Классификация будет автоматически применяться при введении в эксплуатацию ОС, амортизация по которым начнет начисляться с 2017 года.

Какие расходы требуют дополнительного внимания?

Нужно решить, будут ли в налоговом учете создаваться резервы. К ним относятся резервы на предстоящий ремонт ОС, по сомнительным долгам, предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и некоторые другие. Если организация будет их создавать, то следует установить порядок их формирования.

Организациям, оказывающим услуги, следует обратить внимание на порядок определения суммы расходов на производство и реализацию. На основании учетной политики они могут относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). При отсутствии таких положений следует определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При выполнении работ (оказании услуг) с длительным технологическим циклом следует предусмотреть в учетной политике принципы и методы распределения дохода от реализации между отчетными периодами (ст. 316 НК РФ).

2015 года статья 269 Налогового кодекса не предусматривает способов отнесения процентов по долговым обязательствам на расходы.

Таким образом, в учетную политику могут быть включены только положения об использовании для признания процентов в доходах и расходах по контролируемом сделке интервала предельных значении ставок (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Отсутствие данных положении может повлечь автоматическое использование для расчета налоговой базы рыночных ставок процентов.

Наряду с этим следует оговорить особенности определения размера убытка при уступке (переуступке) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации (долговым обязательством) срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Для расчета убытка может использоваться максимальная ставка процента, установленная для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ), либо ставка процента, подтвержденная методами, установленными разделом V.1 Налогового кодекса.

Налоговый кодекс предусматривает использование методов оценки ранее произведенных расходов. Каким образом их закрепить в учетной политике?

Во всех случаях, когда такая оценка предусмотрена, в учетной политике должен быть заявлен выбранный метод. В числе методов оценки сырья и материалов при списании их в производство, покупных товаров при их последующей реализации действуют (ст. 254, 268 НК РФ) следующие методы оценки:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Не лишним будет указать, что при реализации имущества и (или) имущественных прав организация уменьшает полученные доходы на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке.

С 2015 года метод ЛИФО в налоговом учете не применяется (Федеральный закон от 20.04.2014 № 81-ФЗ).

Кроме того, нельзя смешивать понятия бухгалтерского и налогового учета при описании методов учета расходов.

Что необходимо прописать в части порядка уплаты налога на прибыль?

Традиционно в учетную политику включают положения о способе уплаты авансовых платежей и показателе расчета доли прибыли для распределения налога между головной организацией и обособленными подразделениями (среднесписочная численность работников или сумма расходов на оплату труда). [16, с. 53].