Файл: Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции.pdf

распределение косвенных комплексных расходов пропор­ ционально одной базе никогда не дает безупречных ре­ зультатов. Для повышения точности калькулирования нужно стремиться к тому, чтобы степень комплексности издержек была минимальной и каждое слагаемое этих расходов распределялось пропорционально индивидуаль­ ной базе распределения.

После того как исчислена себестоимость вида продук­ ции, затраты на ее калькуляционную единицу определя­ ются путем исчисления средней (на количество изделий и услуг данного вида) величины.

Таким образом, существующая система учета и каль­ кулирования себестоимости продукции основана на арит­ мических методах суммирования, исключения, распреде­ ления затрат и исчисления средних величин. Калькуля­ ционные расчеты на базе анализа стохастических зависимостей реальны на практике лишь в условиях при­ менения электронных вычислительных машин. Такой анализ необходим при выяснении степени комплексности отдельных статей расхода и обосновании базиса их рас­ пределения *.

Содержание, полнота и точность калькулирования вомногом определяются назначением и характером исполь­ зования калькуляционных расчетов. В этом отношении составляемые на промышленных предприятиях кальку­ ляции подразделяют на проектно-сметные, технические,, плановые, нормативные, отчетные и хозрасчетные. Они различаются не только по назначению, но и по степени приближения к реальным затратам. Все виды калькуля­ ций, кроме отчетной и хозрасчетной, основываются на предполагаемых издержках и объеме выпуска продук­ ции. Амплитуда их отклонений от фактической себестои­ мости может быть различной. Для проектно-сметных и технических калькуляций она, как правило, выше, чем для плановой и нормативной. Объясняется это большей приближенностью проектно-сметных и технических рас­ четов. Основное их назначение — установление экономи­ ческой эффективности изготовления планируемых к вы­ пуску изделий или предстоящего обновления эксплуати­ руемой техники. Из-за недостаточной определенности

1 См. Автоматизированная система управления (теория и мето­ дология). М., «Мысль», J972, с. Ч12—417.

87'

конкретных условий производства большинство расчет­ ных параметров для калькулирования себестоимости в этих случаях ориентировочны.

Плановые и нормативные калькуляции служат для контроля за экономичностью производства тех или иных видов продукции, своего рода эталоном затрат иа их из­ готовление и реализацию. В основу этих калькуляций по­ ложены реальные условия производства и сбыта, кон­ кретные технологические процессы, заранее установлен­ ные нормативы и сметы прямых и косвенных расходов.

Калькулирование фактической себестоимости зани­ мает особое место в системе экономических расчетов на предприятии. Оно призвано отразить действительные издержки изготовления и сбыта различных видов продук­ ции. Отчетная калькуляция служит расчетной базой для оценки фактической эффективности принимаемых реше­ ний по управлению и организации производства, сред­ ством контроля за выполнением плана по себестоимости, изыскания резервов ее снижения. При калькуляции важ­ но не только правильно определить величину производ­ ственных затрат в течение данного времени, но и объем продукции или выполненной работы в этом периоде.

Объем совокупности носителей затрат выражается в калькуляционных единицах измерения. В качестве тако­ вых выступают натуральные, условно-натуральные, тру­ довые и стоимостные показатели. Выбор конкретного измерителя зависит от целей калькулирования и специ­ фических особенностей отдельных видов продукции, воз­ можностей их сопоставления с соответствующими рас­ ходами и обобщения в целом по предприятию и отрас­ лям народного хозяйства.

Натуральные показатели (количества, веса, объема, площади и т. п.) характеризуют выпуск продукции в физических единицах измерения. Они наиболее пред­ почтительны для калькулирования себестоимости изго­ товления изделий и услуг, поскольку дифференцируются в зависимости от их специфики, поддаются точному из­ мерению и учету, соответствуют прейскурантам оптовых и розничных цен.

Условно-натуральные калькуляционные единицы вы­ ражают количество однородной продукции в условных сопоставимых измерителях (например, в кило-номерах пряжи, условных банках консервов, приведенных тон­

88

нах чугуна и стали). Пересчет разновидностей продук­

в зависимости от соотношения потребительских свойств однородных продуктов, времени их изготовления, тру­ доемкости и т. п.

Показатели продукции в трудовом выражении (на­ пример, в нормо-часах) характеризуют объем производ­ ственной работы, необходимой для выпуска изделий и услуг. Как правило, с их помощью учитывают в нор­ мативном исчислении издержки только живого труда, и поэтому они недостаточно сопоставимы с себестоимо­ стью продукции. Возможности их применения в кальку­ ляционных расчетах весьма ограничены.

Вотдельных случаях в качестве калькулируемой единицы может выступать денежный (стоимостный) п> казатель. Он используется, например, для расчета за­ трат на 1 рубль товарной продукции, на тысячу рублей выпуска определенных изделий или выполненных работ.

Взарубежной литературе излагаются возможности прямого калькулирования себестоимости изделий и ус­ луг на основе данных о затратах на 1 машино-час ра­ боты оборудования1. Суть рекомендуемых и используе­ мых на ряде предприятий методов такого калькулиро­

вания заключается в обособленном планировании и учете затрат по видам оборудования и определении дифференцированной машиноемкости изделий. Конеч­ ный результат или себестоимость отдельных видов про­ дукции исчисляется как сумма материальных затрат и произведений плановой или фактической себестоимости машино-часа на их величину по каждому этапу тех­ нологического процесса. Аналогичная методика кальку­ лирования себестоимости, но на базе нормо-часов пред­ ложена проф. И. А. Басмановым2. При всей кажущейся простоте и универсальности данного метода он не обес­ печивает достаточной точности калькулирования факти­ ческой себестоимости. Причина не только в том, что учет реальной машиноемкости изделий более условен,

мышленной продукции. «Вышэіішая школа», Минск, 1973, с. 258— 267.

89

чем определение дифференцированных затрат на произ­ водство. Главный порок данного метода — в неизбежной усредненности показателей издержек на 1 машино-час (нормо-час) работы оборудования, особенно в части рас­ ходов, функционально не связанных со временем ис­ пользования машин, станков и агрегатов (например, за­ трат на обслуживание производства и управление).

Поэтому калькулирование себестоимости продукции на основе машино-часов и других измерителей времени работы оборудования пли показателей трудоемкости из­ готовления продукции целесообразно применять лишь для ориентировочных расчетов. Перспективно использо­ вание этой методики для оперативного учета и кальку­ лирования затрат, контроля за рентабельностью изде­ лий и услуг. Но она не может заменить собой базирую­ щегося на данных бухгалтерского учета калькулирова­ ния себестоимости вида продукции и отдельной его ■единицы.

N По степени завершенности технологического цикла производства продукции объекты калькулирования мож­ но подразделить на промежуточные и конечные.

Промежуточными калькуляционными объектами яв­ ляются составные части изделия, полуфабрикаты, про­ дукты отдельных переделов и стадий производства. Они используются для контроля за экономичностью изготов­ ления продукции на отдельных стадиях технологиче­ ского процесса. Промежуточные калькуляции повышают точность определения себестоимости конечной продук­ цій], поскольку при этом она слагается из издержек, заранее исчисленных и взвешенных по количеству рас­ хода в каждой из последующих стадий. Применение промежуточных калькуляционных объектов неизбежно при полуфабрикатной организации сводного учета за­ трат. Конечным в калькуляционном отношении объектом' следует считать законченный для данного производства вид товарной продукции, на который установлена цена реализации. Критерии обособления номенклатурных еди­ ниц, предусмотренные в прейскурантах оптовых и рознич­ ных цен, не могут в полной мере использоваться для разграничения объектов калькулирования себестои­ мости. При их определении исходят главным образом из учета потребительских свойств изделий, а при каль­ кулировании затрат решающее значение имеет принцип

■90

пропорциональности издержек и возможность их лока­ лизации по видам продукции.'

На практике калькулирование фактической себестои­ мости в разрезе номенклатурных номеров, предусмот­ ренных прейскурантом, возможно лишь в индивидуаль­ ных и массовых производствах продукции одного вида. Во всех остальных случаях считается достаточным вести калькуляционный расчет по группе изделий (артикулов,, номенклатурных позиций и т. п.).

Группа калькуляционных объектов должна включать разновидности продукции, несущественно отличающиеся друг от друга, изготавливаемые из одного ассортимента сырья, материалов и полуфабрикатов по одинаковой технологии. При решении вопроса о величине и струк­ туре составляющих калькуляционных групп учитывают влияние многих факторов: характер ассортиментных различий изделий, степень детализации и точности каль­ куляций, трудоемкость и стоимость счетной работы. Важнейшим условием объединения разновидностей из­ делий и работ в калькулируемую совокупность является однородность продукции и методов ее получения, опре­ деляемая по технологическому признаку. Для исчисле­ ния себестоимости изделий и услуг именно этот принцип имеет решающее значение, поскольку и величина затрат­ на производство и последовательность их формирования в основном зависят от особенностей технологии. Здесь, имеет место непосредственная связь между группиров­ кой затрат по технологическим центрам (местам) из­ держек и видам (объектам) калькулирования. Проил­ люстрируем возможности образования групп—-носите­ лей издержек в зависимости от технологии изготовления продукции (см. табл, на стр. 92).

На основе приведенной схемы могут быть образо­ ваны следующие калькуляционные группы:

I — продукция Б и Д, технологический маршрут ее изготовления проходит через все места затрат;

II-—изделия А, Г и Ж, которые в процессе произ­ водства проходят через места затрат № 1, 2, 3 и ми­ нуют технологические центры № 4 и 5. Дополнительные операции обработки по каждому изделию, если они су­ щественно не влияют на их себестоимость, во внимание не принимаются;

III — виды продукции В, Е и 3, они изготовляются

91

в технологических центрах издержек № 4, 5, 6 и ми­ нуют места затрат № 2 и 3.

Калькулирование себестоимости отдельных носите­ лей затрат осуществляется в расчете на типичного пред­ ставителя каждой группы.'*1

В ходе обсуждения проблем ценообразования за по­ следнее время большое внимание уделяется калькули­ рованию затрат на единицу измерения основных техни­ ческих параметров продукции, например мощности или производительности машины, моторесурса двигателя и т. п. В качестве делимого, т. е. величины издержек, выступают затраты, связанные с изготовлением изделия, или расходы на его эксплуатацию в местах использо­ вания. Такие калькуляции дают богатый аналитический материал для параметрических расчетов затрат и ре­ зультатов, сравнения удельной себестоимости различных изделии, оценки эффективности их производства и экс­ плуатации. Однако они не могут заменить собой исчис­ ление себестоимости единицы продукции, поскольку оба вида калькулирования имеют различное содержание и назначение. В связи с этим заслуживает более широкого распространения практика измерения продукции двумя калькуляционными единицами: первичной — для оценки индивидуальных затрат предприятия-изготовителя и вторичной — для общественной оценки этих затрат при ценообразовании, перспективном планировании, построе­ нии материальных балансов и т. д .1 Оба измерителя

92

должны взаимно дополнять друг друга и использоваться

вкомплексе.

Внастоящее время система двух калькуляционных единиц применяется в ряде отраслей химической, желе­ зорудной, бумажной и топливной промышленности. На­ пример, учет и калькулирование издержек производства бумаги и картона ведется по весу и площади выхода. Большинство затрат (сырье н материалы, зарплата про­ изводственных рабочих, значительная часть расходов на содержание и эксплуатацию оборудования) пропорцио­ нально весу продукции, и потому должны калькулиро­ ваться в расчете на его единицу. С точки зрения потре­ бителя гораздо большее значение имеет площадь бумаги и картона. Кроме того, исчисление себестоимости еди­ ницы площади этих изделий позволяет соразмерить за­ траты на производство продукции с различными техни­

ческими характеристиками (плотность, влажность и т. п.). Себестоимость второй калькуляционной еди­ ницы может быть рассчитана в целом, без выделения отдельных статей расходов.

§2. Методы калькулирования себестоимости продукции

Под методом калькулирования понимается совокуп­ ность приемов для расчета себестоимости конкретного' вида продукции. Они различаются главным образом в зависимости от характера изделий и услуг, особенностей организации и технологии их производства.

Специфика продукции и организации ее производ­ ства на предприятии определяется числом номенклатурно обособленных изделий или оказываемых услуг и сте­ пенью их повторяемости. Если одно наименование про­ дукции и одну ее разновидность обозначим 1, а мно­ гие— 2, в течение периода, за который осуществляется калькулирование себестоимости, возможны следующие сочетания (см. табл, на стр. 94),,

Перечисленные типы производств можно разделить на однородные и неоднородные, а по степени связи.про­ дуктов между собой — на комплексные и некомплекс­ ные. К однородным производствам относятся предприя­ тия с массовым и сортовым выпуском однотипной про-

93