Файл: Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции.pdf

ных видов продукции по прямому признаку1. Аналогич­ ные возможности существуют на предприятиях тяже­ лого, транспортного, энергетического машиностроения, в судостроении и других отраслях промышленности, где расходы на содержание проектных, конструкторских бюро, заводских лабораторий и других подразделений предприятия, учтенные по обособленному месту затрат, могут быть прямо отнесены на производство определен­ ных типов изделий.

Возможности элективного калькулирования на базе группировки затрат по местам формирования значи­ тельно расширяются при использовании ЭВЛА Собст­ венно, говорить о широком применении данного метода можно лишь при этом условии.

Одним из направлений совершенствования позаказ­ ного калькулирования себестоимости продукции яв­ ляется разделение распределяемых затрат на части, за­ висящие от количества продукции, времени ее изготов­ ления и календарного времени. Для прогрессирующих и дегресснрующих расходов необходимо, кроме того, при­ нимать во внимание степень переменности издержек, т. е. их вариатор. В результате достигается максимально воз­ можная теснота связи между суммой косвенных затрат и показателями их распределения. В качестве баз для распределения целесообразно использовать преимущест­ венно количественные, а не стоимостные показатели. Этим изолируется влияние ценностного фактора на про­ порции распределения. Обособление в косвенных расхо­ дах постоянной и переменной частей и распределение каждой нз них по различным базисам обеспечивает бо­ лее полное соблюдение принципа пропорциональности. Различна и функциональная зависимость этих издержек. Абсолютная величина переменных расходов опреде­ ляется в основном количеством продукции, а постоян­ ные— длительностью периода, за который производится калькулирование.

Передельная калькуляция основывается на делении затрат на производство за отчетный период на количе­ ство продукции или полуфабрикатов, изготовленных за

1 См. Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и ме­ таллообработки. М, «Финансы», 1964, с. 152.

1.00

это же время. Область ее применения — массовое про­ изводство однородной продукции, когда все носители затрат принадлежат единому полю издержек (до­ быча полезных ископаемых, производство электро­ энергии, однородной продукции предприятий хими­

является относительно небольшая длительность техно­ логического процесса. В обрабатывающей промышлен­ ности он состоит из ряда последовательных стадий пере-, работки исходного сырья и материалов. В качестве объекта учета выступает все производство или отдель­ ные технологические процессы, обособленные установки или их группы. Дифференциация издержек по объектам калькуляции при этом либо невозможна, либо нецелесо­ образна из-за значительной условности. Основные за­ траты, а иногда и расходы на обслуживание производ­

кретных ее видов.

Основное условие точности передельной калькуля­ ции— обеспечение адекватности между делимым и дели­ телем, т. е. соответствия между затратами и продукцией во времени и объеме. Расчет затрат можно вести по итогу и в разрезе статей калькуляции, в общей сумме — по производству и отдельным его стадиям, на всю сово­ купность продукции и отдельным ее видам. Как и при ■позаказном калькулировании, расчеты первого вида яв­ ляются кумулятивными, а второго — элективными.

Рассмотрим возможные варианты.

Наиболее точные результаты достигаются в тех слу­ чаях, когда предприятие выпускает один вид продукции и либо не имеет незавершенного производства, или оно в течение времени калькулирования стабильно. При этом все затраты на производство и реализацию в дан­ ном отчетном периоде делят на количество продукции.

Для общей суммы затрат 5 и объема продукции N

5

101

чине слагаемых можно судить о содержании и структуре расходов на единицу продукции.

При изменении остатков незавершенного производ­ ства величину увеличения или уменьшения соответ­ ствующих расходов определяют по данным инвентари­ зации объема незаконченной продукции или расчетным путем.

Передельный метод калькулирования себестоимости может быть однопередельным и многопередельным (по стадиям и процессам производства). В первом случае для дифференцированной по статьям затрат кальку­ ляции себестоимости одного вида продукции алгоритм расчета будет:

где А, fi, .... fm —коэффициенты соотношения количества продук-

цин промежуточных стадии к объему конечного продукта.

Рассчитать эту величину можно так: /га= 1

количество полуфабриката передела ( т — 1)

__________ в конечном переделе___________

выход конечной продукции в переделе т

количество полуфабриката передела ( т —2)

__________ в переделе ( т — і)__________

выход продукции в переделе ( т — 1)

количество полуфабриката первого передела во втором

______________________ переделе____________________

1— выход продукции второго передела

Приведем пример передедьңой кумулятивной каль­ куляции применительно, к особенностям цементной промышленностй. • -г

102

с помощью коэффициентов соотношения позволяет полу­ чить его в разрезе отдельных стадий производства, что ведет к расширению аналитических возможностей каль­ кулирования.

При многоступенчатом изготовлении продукции рас­ чет себестоимости ее единицы кумулятивным методом в общем виде может быть представлен следующим об­ разом:

ki == ±>1.

n l

103

k \ N i, д -f- Q

k.N,

где N (m_i)m— количество продукции предыдущей технологи­

ческой стадии производства, используемое в последующей;

Qm — затраты на изготовление продукции в каждой

отдельной стадии.

В ряде отраслей промышленности, например в чер­ ной и цветной металлургии, текстильной, мясной, сахар­ ной, меховой промышленности, большинстве химических предприятий, передельный метод калькулирования обычно сочетается с полуфабрикатным вариантом свод­ ного учета издержек. Это обусловлено тем, что часть полуфабрикатов может быть реализована на сторону. Расчет себестоимости продукции ведется при этом по такой схеме:

где

■Si, So —затраты переделов № 1 и 2;

Из приведенной схемы видно, что передача полу­ фабрикатов из одного передела в другой должна осуще-

104

ствляться по фактической себестоимости. На предприя­ тиях кожевенно-обувной, текстильной, мясной и некото­ рых других отраслей промышленности допускаются исключения из этого правила. Здесь в настоящее время полуфабрикаты для дальнейшей переработки отпу­ скаются по единым оптовым ценам и учитываются в со­ ставе реализованной товарной продукции. Однако для контроля за экономичностью производства и определе­ ния результатов хозяйственной деятельности и для этих предприятий необходимо исчислять фактическую себе­ стоимость продукции переделов. В тех случаях, когда по­ луфабрикаты отдельных переделов не полностью рас­ ходуются в последующих стадиях производства или реализуются покупателям, на себестоимость конечной продукции влияет соотношение количества запуска и выпуска незаконченных частей изделий по каждому пе­ ределу.

Калькулирование методом деления совокупности затрат на количество продукции возможно и при бесполуфабрикатном варианте учета издержек. Обычно на таких предприятиях полуфабрикаты на сторону не реа­ лизуются (например, в лесной, торфяной промышлен­ ности, на предприятиях стройматериалов) и затраты на товарный выпуск продукции определяют путем суммиро­ вания расходов на сырье и материалы с себестоимостью их обработки по переделам. В условиях высокого уровня механизации и автоматизации обработки экономической информации для улучшения контрольных свойств бух­ галтерского учета, повышения точности калькулирова­ ния, правильного и полного исчисления результатов хоз­ расчетной деятельности цехов и участков предприятия целесообразно преимущественное использование полуфабрикатиого варианта обобщения производственных расходов.

В некоторых производствах передельное калькулиро­ вание может сочетаться с позаказным. Например, в ти­ пографиях затраты .группируют по стадиям изготовле­ ния печатной продукции (изготовление шрифта, набор, печатание, переплет) и одновременно по видам заказов (наименованиям книг и др.). Здесь есть возможность исчислить себестоимость продукции переделов, видов ра­ бот и отдельных заказов. В более широком понимании комбинированным методом калькулирования следует

105

считать и расчет себестоимости продукции многоассор­ тиментных передельных производств, когда к общей сумме издержек, учтенных по процессам, технологиче­ ским установкам и отнесенным на конкретные виды про­ дукции, добавляется после соответствующего распреде­ ления часть расходов на управление предприятием п реализацию изделии.

Как уже отмечалось, оба метода калькулирования, рассматриваемые обособленно или в сочетании, могут базироваться на данных нормативного или ненорматив­ ного учета производственных расходов. При норматив­ ном учете фактическая сумма затрат по видам и местам возникновения слагается из расходов по нормативам, изменений норм и отклонений от норм. Возникает проб­ лема их распределения по объектам калькуляции, ре­ шаемая обычно индексным методом.

Калькулирование путем учета или распределения от­ клонений по видам изделий и услуг занимает особое место в системе калькуляционных расчетов себестои­ мости продукции. Вызывается это в основном двумя об­ стоятельствами:

1) универсальностью данного метода для различных типов производств и видов издержек. Особенности тех­ нологии, организации производства, структуры, уровня издержек и т. д., лежащие в основе разных способов исчисления себестоимости единицы продукции, при нор­ мативном методе учитываются в процессе нормирования затрат. Фактическая их величина определяется как ал­ гебраическая сумма нормативов расхода и отклонений от них;

2) возможностью использования индексного метода только для калькулирования отчетной себестоимости продукции. Все виды предварительных (сметных, ‘пла­ новых, нормативных) калькуляций исчисляют путем последовательного суммирования затрат, распределения общей суммы издержек или комбинирования этих ва­ риантов расчета.

При распределении отклонений по видам изделий и услуг необходимо учитывать их принадлежность к оп­ ределенному периоду изготовления продукции и степень локализации затрат. Бесспорно, наиболее точные резуль­ таты обеспечиваются при прямом отнесении отклонений к конкретным видам продукции. На практике это воз­

106

можно при небольшом ассортименте относительно несложной продукции.

На предприятиях с многоассортиментным устойчи­ вым производством учет отклонений от нормативной себестоимости ведется по группам изделий, если они кон­ структивно или по составу продукции и технологии изго­ товления однородны. Такие изделия различаются, как правило, лишь размерами (например, однотипные при­ боры, подшипники, метизы и т. п.).

Отклонения, учтенные по группе изделий, могут быть распределены по их видам пропорционально объему вы­ пущенной продукции или нормативной себестоимости изделий. Отклонения по количеству расхода сырья и материалов, покупных полуфабрикатов и комплектую­ щих изделий, зависящие от конкретных мест изготовле­ ния, учитывают, как правило, по видам продукции пря­ мым путем на основе сигнальной документации, карт раскроя, инвентарным методом или по данным машин­ ной регистрации величины материальных затрат. Откло­ нения в ценах целесообразно распределять по процент­ ной ставке к величине расхода каждого вида материала на то пли иное изделие. При большом ассортименте сырья, материалов и полуфабрикатов и значительной номенклатуре продукции такое распределение возможно только с помощью ЭВМ.

Упрощенный и менее точный при разной величине отклонений по видам материалов вариант расчета осно­ ван па применении средних (по группе материалов или даже всей их совокупности) ставок.

Отнесение отклонений основной заработной платы на различные изделия и виды работ осуществляется на ос­ нове данных первичной учетной регистрации либо про­ порционально нормативным издержкам. Отклонения от норм расхода дополнительной заработной платы рас­ пределяются по средней процентной ставке к величине основной заработной платы. Если часть материальных и трудовых затрат на изготовление учитывается не по видам продукции, а по местам расходов, отклонения распределяются пропорционально суммам прямых издер­ жек.

Отклонения по величине расходов, ие относящиеся непосредственно к конкретным изделиям и видам работ, некоторыми зарубежными авторами рассматриваются

107

не как затраты, а как внутрипроизводственные потери или доходы1. Впервые это предложение было высказано американцами Блокером и Вельмером в 1954 г. и полу­ чило поддержку не только в США, но и в Англии. Основная аргументация сторонников этой точки зрения в том, что такого рода отклонения зависят не от изде­ лий, а от места затрат. По нашему мнению, если исхо­ дить из необходимости обеспечения максимальной пол­ ноты и точности калькулирования, а именно это требо­ вание является одним из основных при организации учета затрат на производство, — согласиться с позицией вышеназванных авторов нельзя. Калькулирование себе­ стоимости на предприятии только в том случае выпол­ нит свои функции, если оно охватывает все затраты, свя­ занные с производством и реализацией продукции. Вся­ кое искусственное сокращение круга затрат, относимых на издержки производства и обращения, прежде всего ведет к ослаблению значения себестоимости в качестве хозрасчетного показателя при оценке и контроле дея­ тельности предприятия и его подразделении, делает невозможным его использование для ценообразования и определения реальной рентабельности изделий.

В состав фактических расходов на производство про­ дукции должны относиться и все виды отклонений от нормативных затрат, в том числе и непроизводительного характера. В тех случаях, когда они не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретных изделий и видов работ, их следует распределять между ними про­ порционально нормативной величине соответствующих издержек.

§ 3. Особенности калькулирования сопряженных продуктов

Получение сопряженной продукции связано с перера­ боткой комплексного сырья в условиях единого техноло­ гического процесса, при котором изготавливается не­ сколько видов готовой продукции, либо при производ­ стве одного основного, целевого продукта получается

108