Файл: Ивашкевич, В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции.pdf

дукции, а к неоднородным — серийные и единичные про­ изводства. Предприятия с комплексной переработкой исходного сырья считаются комплексными производ­ ствами.

Особенности продукции и организации ее производ­ ства существенно влияют на состав и степень детали­ зации статей калькуляции, уровень и соотношение по­ стоянных и переменных расходов, методы расчета себе­ стоимости. Например, при индивидуальном изготовлении одного вида изделий календарный период учета затрат, как правило, не совпадает с периодом калькулирования себестоимости объекта. В массовом производстве или

В передельных процессах изготовления степень детализа­ ции издержек в принципе может быть как угодно вы­ сокой, а в позаказных — она ограничена возможностями соблюдения условия пропорциональности при распреде­ лении косвенных расходов по объектам калькулирова­ ния.

К. Маркс, анализируя основные формы мануфактуры, все многообразие производств подразделял на гетеро­ генные и органические, когда продукт «... получается или путем чисто механического соединения самостоя-

94

тельных частичных продуктов, или же своей готовой фор­ мой обязан последовательному ряду связанных между собой процессов и манипуляций»1. Соответственно этому, по нашему мнению, следует различать два основных ме­ тода калькулирования себестоимости изделий и услуг:

метод последовательного суммирования прямых и распределяемых затрат по видам продукции (позаказ­ ная калькуляция);

метод распределения (деления) совокупности расхо­ дов по калькулируемым объектам, основанный на груп­ пировке затрат по процессам (переделам, стадиям, фа­ зам) производства (передельная калькуляция).

Оба метода могут выступать обособленно или в ком­ бинированном виде, сочетающем в себе характерные признаки того и другого варианта калькулирования.

В руководящих указаниях по учету и калькулирова­ нию затрат на производство и в экономической литературе выделяют еще нормативный метод калькулирования, ко­ торый используется для исчисления только фактической себестоимости изделий и услуг. Сущность его заклю­ чается в нахождении алгебраической суммы слагаемых нормативной калькуляции с величинами изменений норм и отклонений от норм, исчисленными на основе соответ­ ствующих индексов.

Обособление нормативного калькулирования не со­ ответствует единым критериям классификации его ме­ тодов, объединяющим позаказную и передельную каль­ куляцию: оно не исходит из способов изготовления про­ дукции и организации ее производства, не обеспечивает методологического единства в исчислении плановой и фактической себестоимости изделий и услуг. По существу это индексный вариант расчета себестоимости единицы продукции, базирующийся на позаказном или передель­ ном расчете ее нормативной калькуляции. Фактическая себестоимость отдельных изделий и услуг может быть исчислена как на основе данных, характеризующих ва­ ловую сумму текущих затрат по видам, так и расходов, в которых выделены изменения норм по статьям издер­ жек и отклонения от них. Все зависит от того, приме­ няется на предприятии нормативный метод учета затрат на производство или нет.

1 М а р к е І\., Э н г е л ь с Ф. Соч., изд. 2-е, т. 23, с. 354.

95

От методов калькулирования с их преимущественно экономическим содержанием следует отличать тесно свя­ занные с ними варианты техники расчета отдельных затрат и их совокупностей (прямой счет, суммирование, пропорциональное деление и др.). Нецелесообразно и выделение в качестве самостоятельного метода кальку­ лирования способов исчисления себестоимости части продукции или стадии ее изготовления (детали, полу­ фабрикаты, операции, процессы), поскольку они пол­ ностью удовлетворяют требованиям вышеназванных ме­ тодов калькулирования1.

Рассмотрим их характерные особенности.

Метод последовательного суммирования (накопле­ ния) предполагает выделение из общей совокупности расходов на производство таких затрат, которые можно отнести прямо на объекты калькуляции. Остальные из­ держки включаются в себестоимость отдельных изделий и услуг полностью или частично в виде дополнительных ставок (сумм), величина которых исчисляется после рас­ пределения косвенных расходов. Фактические прямые затраты учитывают с помощью первичной документации, в которой должен быть указан объект калькуляции, т. е. носитель издержек. Косвенные расходы группируются в зависимости от их целевого назначения или принадлеж­ ности к определенному месту затрат.

Метод последовательного суммирования затрат при­ меняется в производствах неоднородной продукции, ха­ рактерных для машиностроения, судостроения, мебель­ ной и других отраслей промышленности с индивидуаль­ ным ассортиментом изделий и услуг.

Кроме калькулирования основной товарной продук­

96

делий и работ для капитального строительства, жилищ­ но-коммунального и других непромышленных хозяйств предприятия, при внедрении новой техники и освоении продукции, при изготовлении нестандартного оборудова­ ния, инструментов и приспособлений, поковок и штам­ повок в литейных цехах, при производстве капитальных и крупных текущих ремонтов, внутризаводских- и непро­ мышленных работ и услуг.

По каждому объекту калькуляции (заказу) бухгал­ терия открывает регистр аналитического учета затрат, фактическая себестоимость единицы продукции исчис­ ляется после выполнения заказа. В настоящее время продукция, сдаваемая на склад или непосредственно за­ казчику до окончания всех работ, оценивается путем деления производственных затрат, учтенных по этому заказу, на количество изделий (приведенные машино­ комплекты), рассчитанных по степени готовности на ос­ нове.данных оперативного учета об укомплектовании заказа'. При дифференциации учета по детале-опера- циям точность оценки частичного выпуска и незавершен­ ного производства существенно повышается.

Главный отличительный признак позаказного каль­ кулирования — возможность отнести затраты или часть их на конкретные обособленные виды изделий и услуг. В отличие от распределительного метода, при котором все расходы делятся на абсолютное или приведенное ко­ личество соответствующей продукции, общие затраты при калькуляции, основанной на последовательном сум­ мировании затрат, распределяют пропорционально услов­ ному базису. Вызывается это тем, что расходы, непо­ средственно зависящие от количества изготовленной про­ дукции, учитываются при данном методе по объектам калькулирования прямым путем.

Основным условием при выборе базы распределения общих расходов является соблюдение требования про­ порциональности между основаниями для расчета про­ порций распределения и распределяемыми расходами. База для распределения косвенных расходов устанавли­ вается на основе количественных и стоимостных показа-4*1

1 См. Инструкцию по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях тяжелого, энергетиче­ ского и транспортного машиностроения НИИ экономики и организа­ ции производства. Свердловск, 1972, с. 79—80.

телей с учетом особенностей группировки издержек по местам затрат исходя из целевого назначения расходов.

Основания пропорций распределения могут быть об­ щими для всего комплекса издержек или дифференциро­ ванными по их слагаемым. При общем базисе распреде­ ления без группировки косвенных расходов по местам затрат они рассматриваются как единый комплекс, рас­ пределяемый пропорционально одному показателю. Эти калькуляции получили название кумулятивных, т. е. объ­ единяющих ■.

Схема простой кумулятивной калькуляции

Прямые затраты (слагаемые издержек : количество продукции)

+Косвенные расходы (сумма к распределению X базу распределения)

Себестоимость единицы продукции

Единый метод распределения косвенных затрат при­ меняется для самых общих калькуляционных расчетов (прикидок), когда погрешности в распределении не иг­ рают большой роли. В качестве базы для распределения могут быть избраны сумма прямых затрат, ее отдельные слагаемые, отработанное время, количество расхода от­ дельных ресурсов и т. д. Более точные результаты каль­ куляционных расчетов достигаются при расчленении об­ щей суммы косвенных расходов по группам или видам, каждой из которых устанавливается своя база распреде­ ления. Этим обеспечивается большая пропорциональ­ ность между величиной косвенных издержек и измерите­ лями объектов калькулирования. С увеличением степени детализации косвенных расходов, а следовательно, и ко­ личества баз распределения, точность калькулирования повышается, поскольку стохастические зависимости меж­ ду затратами и базисами их распределения становятся более определенными. Такого рода калькуляции назы­ ваются элективными, или избирательными2.

Схема простой элективной калькуляции Прямые затраты (слагаемые издержек: количество продукции)

+Часть распределяемых материальных затрат Часть распределяемых затрат по заработной плате

-)- Часть затрат по содержанию и эксплуатации оборудования

+Часть расходов по обслуживанию производства и управлению Себестоимость единицы продукции

1 От латинского слова cumulatio — накопление. 2 elektiv (франц.)— избирательный, выборный.

98

Особое значение для повышения точности калькули­ рования имеет обособление затрат по целевому назначе­ нию в соответствии с местом возникновения. При этом прямые расходы относят на места затрат непосредст­ венно, а распределяемые рассматривают как комплекс издержек данного места или как часть расходов других подразделений предприятия, приходящуюся на него. Так же как и при дифференциации затрат по видам, чем де­ тальнее группировка издержек по местам и центрам, тем точнее калькуляция.

В общем виде кумулятивная калькуляция, рассчи­ танная на основе учета косвенных расходов по целе-

,вому назначению, может быть представлена следующим образом:

Прямые затраты материальных ресурсов + Часть распределяемых расходов сферы снабжения и заготовки

(транспортно-заготовительные расходы) Прямые энергетические затраты

-|- Часть распределяемых энергетических затрат (расходы на транс­ формацию и передачу энергии)

Прямая заработная плата производственных рабочих

+Часть распределяемых расходов, связанных с оплатой труда (за­ работная плата вспомогательных рабочих, дополнительная зар­ плата, отчисления на социальное страхование)

Прочие прямые расходы

+Часть распределяемых расходов на подготовку и освоение про­ изводства, содержание и эксплуатацию оборудования, прочих про­ изводственных расходов

-(- Часть распределяемых расходов по управлению и обслуживанию производства (цеховых и общезаводских расходов)

-г Часть распределяемых внепроизводственных расходов

Полная себестоимость изделия

В элективных калькуляциях, составляемых на базе группировки расходов в разрезе мест и центров форми­ рования, для каждого из них устанавливается индиви­ дуальная база распределения. При достаточно диффе­ ренцированном обособлении возможны случаи, когда расходы отдельных подразделений предприятия могут прямо относиться иа себестоимость конкретных изделий и услуг. Например, в авиационной промышленности рас­ ходы на обслуживание производства отдельных изделий работниками и услугами проектно-конструкторского бюро, специального технического контроля, заводской лаборатории и т. п. относят на себестоимость определен-