Файл: Налог на прибыль организаций (Сущность налога на прибыль, его роль в формировании доходной части бюджета и проблемы взимания в современных условиях).pdf

Налог на прибыль является прямым, то есть его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата хозяйственной деятельности предприятий и организаций. Заглянув глубже, необходимо отметить, что налог на прибыль уплачивается с действительно полученного дохода и отражает фактическую платежеспособность налогоплательщика, а значит, рассматриваемый налог считается личным прямым.

Поступление налога на прибыль осуществляется одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции установленной согласно бюджетному законодательству, что говорит о регулирующем характере данного налога.

Подводя итог выше изложенному, хотелось бы сказать, что налоги, уплачиваемые из прибыли носят очень серьезный характер, так как уменьшают заработанные организациями доходы, причем их доля в бюджете государства достаточно велика и составляет по совокупности около 33-35%.

1.3 Значение и порядок ведения налогового учета при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль с применением ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 [3] устанавливает, как это указано в тексте самого положения, «правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее - бухгалтерская прибыль (убыток)), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее - налогооблагаемая прибыль (убыток)), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах». (Абзац 1 пункта 1 ПБУ 18/02).

Какой механизм формирования и раскрытия информации о расчетах по налогу на прибыль устанавливается данным ПБУ?

Первое, с чего начинается данный механизм – это с определения разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Пунктом 3 ПБУ 18/02 определено, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница из-за применения различных правил признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения налогом на прибыль, при этом данные разницы подразделяются на два типа: постоянные и временные.

Постоянные разницы – это те доходы и расходы, которые учитываются для целей бухгалтерского учета (формирующие бухгалтерскую прибыль), но не учитывающиеся для целей налогообложения налогом на прибыль (исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих налоговых периодов). (Пункт 4 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 устанавливает понятие «Постоянное налоговое обязательство». Пункт 7 ПБУ 18/02 гласит: «Для целей Положения под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на счете учета прибылей и убытков (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам».

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном налоговом периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах. (Пункт 8 ПБУ 18/02).

При этом 9 пунктом ПБУ 18/02 установлено: «Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

Временные разницы, в зависимости от своего влияния на налогооблагаемую прибыль, подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (Пункт 10 ПБУ 18/02).

При этом ПБУ 18/02 установлено, что «вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 11 ПБУ 18/02).

Соответственно, «налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах». (Пункт 12 ПБУ 18/02).

Далее ПБУ 18/02 определяет, что отложенный налог на прибыль в той части, которая должна привести к уменьшению налоговых платежей в бюджет признается отложенным налоговым активом, а та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налоговых платежей в бюджет в последующих отчетных периодах признается отложенным налоговым обязательством.

Отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются, соответственно, величине определяемой как произведение налогооблагаемых разниц (вычитаемых – для ОНА и налогооблагаемых – для ОНО) на ставку налога на прибыль.

После определения ОНА и ОНО, ПБУ 18/02 содержит раздел об учете расчетов по налогу на прибыль.

Для этого вводится такое понятие, как «условный доход (расход) по налогу на прибыль». Условным доходом (расходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (абзац 1 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату». (Абзац 2 пункта 20 ПБУ 18/02).

«Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль учитывается в бухгалтерском учете на обособленном субсчете по учету условных расходов (условных доходов) по налогу на прибыль к счету по учету прибылей и убытков.

Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных расходов по налогу на прибыль) в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

Сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков (субсчет по учету условных доходов по налогу на прибыль)». (Абзац 3-5 пункта 20 ПБУ 18/02)

Далее вводится понятие текущего налога на прибыль для целей ПБУ 18/02. Этим налогом признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

После этого приводится схема такой корректировки и практические примеры корректировки. (Абзац 3 пункта 21 и Приложение к ПБУ 18/02).

По замыслу авторов ПБУ 18/02, налог на прибыль предприятий можно рассчитать, основываясь на данных бухгалтерского учета, скорректировав эти данные определенным образом. При этом в процессе такой корректировки возникают самостоятельные объекты бухгалтерского учета, которые так же необходимо учесть в бухгалтерском учете.

Правовые акты и ПБУ 18/02 [3]. Как известно, структура нормативно-правовых актов РФ имеет вид пирамиды, вершина которой – Конституция РФ. Кстати, именно Конституцией РФ определена обязанность каждого уплачивать законно установленные налоги (статья 57 Конституции РФ). Затем следуют федеральные конституционные законы, федеральные законы, к которым, в частности, относятся налоговый и гражданский кодексы, далее – законы местных органов власти, распоряжения (приказы, указания) федеральных и местных органов власти.

Бухгалтерский учет – это учет имущества и обязательств организации. Имущество и обязательства организации возникают, существуют и прекращают свое существование на основании гражданско-правовых отношений, регулируемых Гражданским Кодексом РФ, налоговых правоотношений, регулируемых Налоговым Кодексом РФ, вексельных отношений, регулируемых в небольшой части Гражданским Кодексом РФ и в значительной – Федеральным Законом «О переводном и простом векселе», отношений с учредителями (акционерами), регулируемых помимо Гражданского Кодекса РФ соответствующими Федеральными законами: «Об акционерных обществах», «Об обществах с ограниченной ответственностью», «О некоммерческих организациях», «О государственных и муниципальных предприятиях».

При этом соответствующие правила бухгалтерского учета (Положения по бухгалтерскому учету) не устанавливают каких-либо объектов учета, не отраженных в указанных нормативных актах, а только лишь определяют конкретные правила учета тех или иных видов активов (движимого и недвижимого имущества, денег, ценных бумаг) и обязательств (расчеты с учредителями, займы и кредиты, вексельные обязательства, обязательства по уплате налогов и сборов).

И только лишь ПБУ 18/02 устанавливает некие объекты учета самостоятельно, в отрыве от остальной нормативно-правовой базы. Мало того, понятие «отложенное налоговое обязательство» вообще противоречит понятию «обязательство», установленному Гражданским Кодексом РФ. Потому что в соответствии с Гражданским Кодексом РФ, в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности (пункт 1 статьи 307 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 307 ГК РФ, обязательство никак не может возникнуть в силу применения каких бы то ни было Положений по бухгалтерскому учету.

Какую же экономическую информацию несут ОНО и ОНА? О чем они говорят?

Существует такое мнение:

ОНО – показывают величину Ваших будущих налоговых обязательств, то есть сумму налога, которую Вы заплатите в будущем.

ОНА – показывают величину, на которую Вы в будущем снизите налоги, потому это и есть налоговый актив.

Но вот что мы прочитаем, если обратимся к первоисточнику, то есть к ПБУ 18/02.

Абзац второй пункта 14 ПБУ 18/02: «Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах».

Абзац первый пункта 15 ПБУ 18/02: «Для целей Положения под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах».

То есть, по сути, мы должны учитывать вероятность наступления того или иного события. Еще раз: учитывается не конкретное имущество, не конкретное обязательство, возникшее из договора или закона, а вероятность того, что какое-то событие произойдет в будущем.

И в данном случае, применение ПБУ 18/02 как раз и может привести не просто к искажению бухгалтерской отчетности, но к искажению экономических отношений.

2. АНАЛИЗ ДЕЙСТВУЮЩЕЙ ПРАКТИКИ ИСЧИСЛЕНИЯ И ВЗИМАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ