Файл: Цель и задачи налогового учета (Теоретические основы налогового учета ).pdf

Можно говорить о необходимости законодательного закрепления в Налоговом кодексе Российской Федерации понятия налогового учета, его объ­ектов, целей, задач, его принципов с учетом ведения не только по налогу на прибыль, но и всем налогам.

К принципам налогового учета относятся принцип денежного измерения, самостоятельность организации налогового учета, непрерывность ведения налогового учета, принцип равномерности распределения доходов и расходов, принцип имущественной обособленности, принцип последовательности при­менения норм и правил налогового учета, принцип документирования, прин­цип временной определённости фактов хозяйственной деятельности.

С учетом целей, задач налогового и бухгалтерского учета, их объектов и применяемого на практике программного обеспечения, необходимости в сближении бухгалтерского и налогового учета не имеется.

Термин «учетная политика» вошел в употребление в конце восьмидеся­тых годов как вольный перевод на русский язык английского словосочетания «accountingpolicies», употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета.

Понятия учетной политики для целей налогообложения в налоговом за­конодательстве нет, понятие учетной политики для целей бухгалтерского учета не отражает сущность данного экономического явления.

В статье 313 НК РФ при раскрытии порядка учета налога на прибыль организации содержится положение о том, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения^[6]. Учётная политика для целей налогообложения - сово­купность правил и методов, позволяющих обобщать информацию для опре­деления налоговой базы по налогу на прибыль. Учетная политика является частью экономической политики организации, проявляющейся в добро­вольном выборе одного из нескольких возможных вариантов ведения учета и составления отчетности.

Согласно действующему законодательству учетную политику разрабатывают только организации и принятая организацией учетная политика обя­зательна для ее структурных подразделений. Отметим, что Министерством финансов Российской Федерации разработан проект «Изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», предусматривающий в частности распространение ПБУ 1/2008 также на индивидуальных предпринимателей, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, за­нимающихся частной практикой, в случае, если они ведут бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации. Данное предложение является уместным и своевременным.

---

Учетная политика для целей налогового учета при общем режиме нало­гообложения составляется на основе осуществляемой организацией дея­тельности, уплачиваемых налогов и может содержать широкий спектр во­просов. При этом следует отметить отсутствие законодательных требований к оформлению учетной политики по учету иных налогов, кроме налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, что представляет собой упу­щение законодателя. Кроме того, отсутствуют рекомендации по оформле­нию регистров учета и их ведению для иных, кроме налога на прибыль, на­логов. В такой ситуации, с учетом потребностей экономических субъектов, целесообразно выделение в Налоговом кодексе Российской Федерации от­дельной главы - «Налоговый учет и учетная политика в целях налогового учета», раскрывающей природу и назначение учетной политики в це­лях налогообложения, требования к оформлению учетной политики для всех экономических субъектов (примерный перечень разделов), ведущих бухгалтерский учет, а также ее раскрытие при сдаче налого­вой отчетности.

Учетная политика для целей применения общего режима налогообло­жения может содержать следующие разделы ведения учета: организацион­ные положения, общие положения: исчисление и уплата налогов и сборов (перечень уплачиваемых конкретным экономическим субъектом налогов и сборов), НДС (раздельный учет НДС, порядок раздельного учета НДС, по­рядок оформления счетов-фактур, ведения книг покупок, книг продаж, жур­нала полученных счетов-фактур), налог на прибыль (метод и порядок при­знания доходов ирасходов, внереализационные доходы (дата признания, порядок учета отдельных видов внереализационных доходов), расходы (ма­териальные расходы, расходы на оплату труда, порядок определения расходов на производство и реализацию, перечни прямых расходов по видам дея­тельности), момент признания внереализационных и прочих расходов, рас­ходы на формирование резервов по сомнительным долгам, налоговая база, особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумага­ми, доходы и расходы от операций с ценными бумагами, расходы, связанные с оплатой процентов по долговым обязательствам, нематериальные активы (амортизация нематериальных активов), НДФЛ, страховые взносы, транс­портный налог, земельный налог, налог на имущество организаций.

Наличие учетной политики облегчит учетную и аналитическую дея­тельность предприятия, в том числе при совмещении разных режимов нало­гообложения, осуществлении различной деятельности и переходе на иной режим налогообложения.

---

При этом структурно учетная политика для специальных режимов налогообложения в общих чертах схожа с учетной политикой для общего режима налогообложения^[7].

Есть необходимость закрепления обязанности составления учетной по­литики всеми экономическими субъектами, ведущими налоговый учет, что позволит иметь четкое представление внешним и внутренним пользователям информации о примененных методах налогового учета, имеющихся регистрах налогового учета, а также правильности составления налоговой отчетности.

Итак, налоговый учет - это упорядоченная система сбора, фиксации и обработки информации о доходах, расходах, иных объектах налогообложения организации-налогоплательщика, необходимой для правильного исчисления налоговой базы по налогам и сборам.

2. Организация налогового учета

В настоящее время многими учеными-экономистами широко обсуждается вопрос организации налогового учета, каждый из них предлагает свой вариант постановки учета (таблица 1).

Таблица 1 - Концепции организации налогового учета на предприятии

Ф.И.О. авторов	Концепции ведения налогового учета
1	2
Захарьин В. И.[8]	Налоговый учет организуется одним из трех способов: Ведение полноценного учета параллельно бухгалтерскому учету. Корректировка данных бухгалтерского учета для целей налогообложения. Организация налогового учета на основе данных бухгалтерского учета.
Киселева И. А.[9]	Налоговый учет организуется одним из трех способов: Налоговый учет ведется в регистрах бухгалтерского учета с последующей внесистемной корректировкой бухгалтерских показателей. Применяется порядок группировки данных в специальных налоговых регистрах. Объекты и хозяйственные операции отражаются одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете предприятия.
Старова Н. Ю.[10]	Все способы ведения налогового учета делит на три группы: Ведение налогового учета параллельно бухгалтерскому учету. Формирование налоговой базы «вручную». Ведение налогового учета на базе бухгалтерского учета.
Волошина А. Н.[11]	Предлагает несколько вариантов порядка ведения налогового учета: Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету. Система учета, полностью построенная на данных бухгалтерского учета. Организация налогового учета, при которой учитываются результаты всех хозяй­ственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первич­ных документов, а на основании налоговых аналитических регистров и сводных бухгал­терских справок.
Педченко И. В.[12]	Предлагает пять способов организации бухгалтерского учета: Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Налоговый учет ведется в обособленном «налоговом» Плане счетов.
Ракитина М. Ю., Арутюнова О. Л., Шарова С. В.[13]	Предлагают пять подходов к организации налогового учета: Налоговый учет ведется совершенно обособленно от бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется вместо бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в рамках бухгалтерского учета. Прибыль, полученная по данным бухгалтерского учета, корректируется для целей налогообложения. Налоговый учет ведется в обособленном налоговом Плане счетов.
Малявкина Л. И.[14]	В рамках концепции автономной системы налогового учета выделяет три основных варианта организации налогового учета: На основе системы таблиц-налоговых регистров. По принципу «приход-расход». На основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов. В рамках концепции интегрированной системы налогового учета выделяет два основных варианта организации налогового учета: Система налогового учета, основанная на двойной записи с использованием действующего плана счетов. Система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.
Усатова Л. В.[15]	В рамках концепции автономной системы налогового учета предлагает три основных варианта организации налогового учета: На основе системы таблиц-налоговых регистров. По принципу «приход-расход». На основе дополнительно вводимых забалансовых (налоговых) счетов. В рамках концепции интегрированной системы налогового учета выделяет два основных варианта организации налогового учета: Система налогового учета, основанная на двойной записи с использованием действующего плана счетов. Система налогового учета, основанная на адаптации действующего плана счетов к правилам главы 25 НК РФ.
Кругляк З. И.[16]	Предлагает два основных варианта организации налогового учета: Автономная система налогового учета, не связанная с системой бухгалтерского уче­та. Организация налогового учета, при которой аналитические налоговые регистры формируются на основании не первичных учетных документов, а данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью корректировок.
Боровик О. А.[17]	Предлагает следующие способы организации взаимодействия бухгалтерского и налогового учета: Исполнение самостоятельных регистров налогового учета, при этом налоговый учет ведется параллельно с бухгалтерским учетом. В основу второго метода положены данные, формируемые в системе бухгалтерского учета с частичным переносом в налоговые регистры и налоговую отчетность. Учитываются результаты всех хозяйственных операций, но отдельные операции систематизируются не на основании первичных документов, а на основании аналитиче­ских регистров бухгалтерского учета и регистров отчетных данных, составленных по формам, принятым предприятием и утвержденным приказом ее руководителя об учетной политике.

---

Как видно из приведенной таблицы, авторами предлагаются две концепции ведения налогового учета: автономная (самостоятельная) система налогового учета, практически не связанная с бухгалтерским учетом, и интегрированная система налогового учета.

Автономная (самостоятельная) система предполагает формирование налоговой базы по налогу на прибыль на основе правил 25 главы НК РФ и заполнение аналитических регистров налогового учета. В данном случае связь налогового учета с бухгалтерским (финансовом) учетом минимальна и проявляется через использование единых первичных учетных доку­ментов. При этом разными авторами предлагаются различные варианты организации авто­номного бухгалтерского учета.

Сторонником автономной системы налогового учета с применением налоговых счетовявляется И.В. Педченко. По мнению автора, «это удобно бухгалтерам, ведущим учет на компьютере с использованием бухгалтерских программ; они должны добавить в схемы бухгалтерских проводок к хозяйственным операциям дополнительные проводки по налоговым счетам и составить новые алгоритмы хозяйственных операций в тех случаях, когда бухгалтерский и налоговый учет одних и тех операций ведется по-разному. Практически той же позиции придерживается М.М. Коростелкин. Им предложена система счетов налогового учета в целях эффективного получения данных для учета, планирования и анализа затрат на предприятиях машиностроительного комплекса.

Автономная система налогового учета, по мнению многих ученых, имеет больше недостатков, чем преимуществ. Во-первых, использование такой системы налогового учета приводит к значительному увеличению расходов на ведение учета, поскольку одни и те же операции фиксируются дважды: в налоговом и бухгалтерском учете. По словам В.Д. Новодворского, Д.Р. Гараева, «ведение налогового учета, «оторванного» от бухгалтерского, влечет чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, потере рациональности бухгалтерских процедур и увеличению административных расходов предприятия».

Во-вторых, в налоговом учете фиксируются только доходы и расходы, которые формируют прибыль в целях налогообложения. Это снижает контрольные функции учета по определению налоговой базы по налогу на прибыль. Специалисты Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ И. Ложников и Л. Колесенкова в связи с этим, отметили: «Отказ от данных бухгалтерского учета, а, следовательно, от его важнейших принципов, методов и правил, в том числе от метода «двойной записи», полноты отражения фактов хозяйственной деятельности, соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета и т.д., приводит к тому, что основная задача, по­ставленная перед разработчиками гл.25, а именно достоверное определение налоговой базы по налогу на прибыль, является практически невыполнимой»^[18].

---

Профессор кафедры бухгалтерского учета Российского университета кооперации, к.э.н. Л.Н. Юдина по этому вопросу сказала: «Выделение налогового учета в качестве самостоятельного вида учета усложняет учетный процесс, отвлекает значительные силы работников учета на выполнение требований налогового законодательства. При этом в налоговом учете отсутствуют такие встроенные в систему бухгалтерского учета и надежные способы контроля достоверности учетной информации, как сверка данных аналитического и синтетического учета, балансовое обобщение и другие способы. Это создает дополнительные возможности для уклонения от уплаты налогов путем различных манипуляций с учетными данными о доходах и расходах и усложняет работу налоговых органов по проверке налоговых деклараций и контролю полноты уплаты налогов».

Большинство ученых-экономистов высказываются в поддержку интегрированной системы налогового учета, которая основывается на информации, формируемой в бухгалтерском (финансовом) учете. Сторонником этой системы является д.э.н. Л.И. Малявкина, которая вы­делила базовые принципы интеграции налогового и бухгалтерского учета: объекты и задачи налогового учета являются частью объектов и задач бухгалтерского учета; единый сбор и обработка данных (первичный учет) и единый временной отчетный интервал; единство требований к формированию учетных регистров; единство экономического содержания объектов учета. Л.В. Усатова также предлагает внедрение интегрированной системы налогового учета, основанной на адаптации действующего плана счетов к правилам налогового законодательства.

Более рациональнойявляется такая организация налогового учета, при которой налоговая база по налогу на прибыль формируется главным образом на основе данных аналитического и синтетического бухгалтерского учета с помощью бухгалтерских справок, где находят свое отражение разни­цы в учете доходов и расходов в целях бухгалтерского учета и налогообложения. Мы предлагаем построение синтезированной системы налогового и бухгалтерского учетов, при кото-рой должна обеспечиваться системность в процессе сбора, регистрации, накопления и обобщения данных о налоговых обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Такая система основывается на презумпции единства учетных правил с акцентом внимания на различиях между требованиями к результатным показателям. Различия могут выявляться и обрабатываться примерно так, как строится учет разниц в целях расчета показателей налогообложения прибыли в финансовой отчетности (отложенного и текущего налога на прибыль) в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 или МСФО(IAS)12. В ее основу должна быть по­ложена схема бухгалтерских проводок, которая, с одной стороны, позволит не нарушать единство учета, а с другой - приведет к системному формированию информации, необходимой для налогового учета.

---