Файл: Оценка и калькуляция (Понятие и назначение оценки в бухгалтерском учете).pdf

АВС-метод калькулирования – это метод операционной оценки затрат. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

При этом в АВС-методе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции».

Ресурсы — это экономические элементы, являющиеся «субъектами» выполнения операций. Ресурсы — это носители функций, это тот, кто выполняет операции. В качестве ресурсов чаще всего выступают: персонал; оборудование и транспорт; помещения (земля). Часто под термином «ресурсы» понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой.

Операции — это действия, осуществляемые ресурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются объекты затрат ^[35].

В целях АВС-метода производится следующая классификация операций:

1) основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них. Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья), производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов);

2) обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;

3) управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять подразделением» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным подразделением.

Рассмотрим подробнее пути распределения затрат при АВС-методе.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы. На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования. Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных трудоемкости и стоимости их получения. В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ), командировочные и представительские расходы могут быть однозначно ассоциированы с определенной должностью. Однако часто одна статья затрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для таких связей используются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверами затрат» или «проводниками затрат». Драйвер затрат есть основной показатель уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время работы). Для оценки переносимой стоимости сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера, потребляемое данным ресурсом^[36].

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат. Этот шаг в АВС-методе аналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции. Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов. Перенос стоимости с ресурсов на операции производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов» или «проводники ресурсов». Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

1) определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд машинного времени в станко-часах;

2) путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;

3) определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;

4) умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы. Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор персонала».

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость, в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы. Перенесение стоимости операции производится пропорционально «драйверам операций», которые формируются аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основной результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество сотрудников). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции. Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-метода объектами управления следует признавать действия (операции) субъектов управления. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы, а на операции.

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор адекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

1. стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;

2. стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;

3. стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Таким образом, систему распределения затрат следует выбирать исходя из типа предприятия, его структуры затрат и потребностей руководства в управленческой информации.

Основные преимущества. АВС-метод улучшает систему учета затрат компании, приводя к более точным результатам.

Во-первых, АВС увеличивает число учетных единиц, используемых для подсчета накладных расходов. Вместо накопления расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции.

Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям.

В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроль качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

Недостатки АВС-метода.

Во-первых, произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода утверждают, что некоторые общезаводские расходы не могут распределяться на продукцию произвольно, поскольку они рассчитываются на весь выпуск. Однако защитники АВС-метода возражают, что несмотря на это, он все равно дает более точную информацию, и в этом, безусловно, его преимущество.

Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект.

Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут. В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

2.4. Стандарт кост (нормативный метод)

Стандарт кост - представляет наибольшую определенность относительно будущих затрат.

Система Стандарт кост появилась и сформировалась в первые десятилетия прошлого века, когда доминирующими проблемами в производстве были производительность труда и его унификация. Для первых продуктов массового спроса система Стандарт кост позволяла успешно решить важную задачу достижения целевой, предварительно рассчитанной себестоимости продукции. Кроме того, в рамках системы успешно решались проблемы текущего контроля затрат в процессе производства, выявления причин отклонений от поставленных целей, освоения новых резервов экономии^[37].

Основная идея Стандарт кост — «предвидеть» затраты.

Фундаментом Стандарт кост является четкое установление доказуемых норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, количества и производительности труда, заработной платы и прочих расходов, связанных с изготовлением какой-либо продукции, полуфабрикатов на всех этапах производственного цикла. Нормативы должны иметь совершенно четкое и понятное обоснование, полученное в результате инженерных или технологических расчетов, либо в результате специальным образом организованных измерений.

Организация учета в системе Стандарт кост и его последующее использование предполагает выполнение ряда шагов.

1) Выбор стандартных видов продукции.

2) Предварительная классификация затрат по статьям расходов.

3) Операции нумеруются или кодируются, и эти коды в дальнейшем фигурируют при планировании и учете затрат, переносимых на стоимость изделия в процессе очередной технологической операции.

4) Разрабатываются нормативы расхода ресурсов при выполнении каждой технологической операции.

5) Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное стандартное изделие.

6) Рассчитывается стоимость затрат труда, приходящегося на данное стандартное изделие.

7) Рассчитывается стандартная стоимость материалов, затрачиваемых на производство стандартного изделия как произведение стандартной цены на стандартный расход.

8) Определяется ставка распределения косвенных затрат.

9) Рассчитываются стандарты для других показателей затрат и работы.

10) Стандарты затрат принимаются за основу при планировании производства и закупок ресурсов.

11) Стандарты затрат доводятся до исполнителей во всех подразделениях и становятся основой всей деятельности предприятия.

12) Материальное и нематериальное стимулирование персонала в основном увязывается с выполнением производственного задания и уровнем приближения к стандартным затратам.

13) В ходе учета фиксируются все факты отклонений от установленных стандартов. Система учета должна также позволить выявить причину отклонений или хотя бы собрать необходимое количество информации для ее определения аналитическими методами.

14) Все отклонения анализируются с целью выявления приведших к ним причин.

15) Внимание менеджмента концентрируется на устранении причин отклонений.

16) При освоении новых технологических рубежей или достижении нового порога производительности труда стандарты пересматриваются.

2.5. Калькулирование по методу учета прямых затрат (директ кост)

При использовании метода директ-костинг в основе принятия управленческого решения лежит оценка маржинальной прибыли, так как ее значение отражает влияние изменения объема производства на величину прибыли.

При его использовании организации создают «центры ответственности» (центры формирования затрат и маржинального до-хода), тем самым создавая возможность учитывать лишь прямые переменные затраты, которые возникают у них и являются подконтрольными им. Данные затраты напрямую зависят от изменения объема производимой продукции (работ, услуг) какого-либо конкретного центра. В ходе учета по переменным затратам исчисляют «усеченную» неполную себестоимость продукции (работ, услуг). Осуществление контроля за переменными затратами дает возможность подразделениям воздействовать на формирование маржинального дохода, который представляет разницу между выручкой от реализованной продукции и прямыми переменными затратами (сумма покрытия затрат)^[38].