Файл: «Анализ и разработка предложений по совершенствованию финансово-хозяйственной деятельности коммерческого банка (на примере ПАО «Сбербанк России»)».pdf

1.2 Информационное обеспечение формирования финансовых результатов

Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами, является прибыль. С целью выявления условий и возможностей для получения организацией прибыли проводится анализ финансовых результатов, в ходе которого должны быть получены ответы на следующие вопросы:

♦ насколько стабильны полученные доходы и произведенные расходы;

• какие элементы отчета о прибылях и убытках могут быть использованы для прогнозирования финансовых результатов;
• насколько производительны осуществляемые затраты;
• какова эффективность вложения капитала в данное предприятие;
• насколько эффективно управление предприятием.

Для анализа финансовых результатов используется в первую очередь информация отчета о прибылях и убытках. Здесь важно отметить, что информационная база анализа финансовых результатов претерпевает в настоящее время существенные изменения в части определения и признания доходов, расходов, чистой и нераспределенной прибыли, а это, в свою очередь, требует уточнения методики их анализа. Новые подходы к пониманию доходов и расходов нормативно закреплены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Изменения принципиального характера в методике формирования показателей чистой и нераспределенной прибыли предусмотрены в Плане счетов. Указанные изменения нашли отражение в рекомендованном к применению отчете о прибылях и убытках. Так, согласно требованиям ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 в отчете выделены четыре основных раздела, характеризующих соответственно доходы и расходы по обычным видам деятельности, операционные, и чрезвычайные доходы и расходы хозяйствующего субъекта. Предложенная группировка статей отчета преследует цель сделать его более анали- тичным и позволяет наглядно представить вклад каждой составляющей в получение конечного финансового результата.

В то же время следует обратить внимание на то, что введение в действие указанных нормативных документов, а также приказов и методических рекомендаций Минфина России о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации создает определенные трудности, связанные с увязкой относительно новых для российской практики учета и анализа различных показателей финансовых результатов в единую систему, без чего невозможно разработать методику их анализа.

Так, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России № 34н от 29 июля 1998 г.) введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка), которое заменило ранее действующее понятие балансовой прибыли (убытка). Указанное уточнение в терминологии является вполне обоснованным, поскольку действующий порядок формирования бухгалтерского баланса не предусматривает отражение в нем прибыли до налогообложения, как это было принято ранее (отсюда и название — балансовая прибыль).

Принципиальным вопросом для анализа финансовых результатов является то, какое содержание вкладывается в определение бухгалтерской прибыли (убытка). Согласно п. 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением.

Надо полагать, что данное определение требует уточнения, поскольку конечным финансовым результатом является чистая прибыль — бухгалтерская прибыль за вычетом обязательных платежей из нее, скорректированная с учетом влияния на нее чрезвычайных доходов и расходов, или нераспределенная прибыль. С позиции оценки наращения (уменьшения) собственного капитала, а именно этот аспект является ключевым в процессе анализа финансовых результатов, бухгалтерская прибыль является не конечным, а промежуточным результатом. Подчеркнем, что именно этот подход заложен в новом Плане счетов.

Сформулированное Положением определение бухгалтерской прибыли как конечного финансового результата ставит закономерный вопрос о том, как в таком случае следует рассматривать нераспределенную прибыль (нейокрытый убыток). В п. 83 Положения содержится определение, согласно которому указанные понятия характеризуются как «конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения». Но предположение о том, что с финансовым результатом, который был определен как конечный, должны совершаться некие действия (платежи налогов и иные обязательные платежи, не зависящие от желания организации), лишь подтверждает то, что такой результат, т. е. бухгалтерская прибыль, не является конечным результатом отчетного периода.

Важно подчеркнуть, что проблема определения основных понятий финансовых результатов, и в первую очередь конечного финансового результата, имеет не столько теоретическое, сколько практическое значение, поскольку на их основе принимаются важнейшие решения корпоративного управления.

Кроме того, от определения конечного финансового результата зависит оценка рентабельности вложения капитала. Показатели рентабельности, которые базируются на конечном финансовом результате, прежде всего это касается рентабельности собственного капитала, должны рассчитываться с применением показателя чистой прибыли.

Отмеченная эклектичность в понимании конечного финансового результата имеет исторические причины, связанные с действовавшей в России системой регулирования затрат, предполагающей отнесение части расходов предприятия за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).

Согласно новой концепции расходов, заложенной в ПБУ 10/99, многие социальные выплаты, например расходы по добровольному медицинскому страхованию, оплате питания и другие, которые раньше производились за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, должны включаться в себестоимость (но не для целей определения налогооблагаемой базы) с тем, чтобы более достоверно охарактеризовать реальное соотношение доходов и расходов организации.

Указанный подход к отражению расходов для целей формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности положен в основу Плана счетов. Согласно его методике все расходы организации либо должны найти отражение в себестоимости (или в составе операционных и внереализационных расходов, а в случае совершения расходов исключительного характера — в составе чрезвычайных расходов), либо должны быть включены в стоимость активов. В результате показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете прибылей и убытков (перед его закрытием и перенесением результата на счет нераспределенной прибыли), выступает действительно конечным результатом, правом распоряжаться которым обладают только собственники.

Понятие чистого результата, т. е. чистой прибыли или убытка, основано на традиционном для бухгалтерского учета подходе к определению финансового результата, предполагающем сопоставление бухгалтерских (отраженных в системном бухгалтерском учете) доходов и расходов.

Отметим, что в мировой практике все большее распространение получает другой подход, предусматривающий более широкое понимание доходов и расходов, а следовательно, и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов (прирост благосостояния).

Основная идея подхода состоит в непосредственной увязке влияния доходов и расходов на чистые активы организации. Более широкий взгляд на доходы и расходы организации, а следовательно, на ее конечный финансовый результат создает основу для углубленного анализа, поскольку он происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников (собственников). Под капиталом в данном случае понимаются собственный капитал или чистые активы организации. Позволяет учитывать весьма существенные с позиции принятия решения выигрыши и потери, которые игнорируются в традиционной технике расчета бухгалтерской прибыли.

Рассматривая конечный финансовый результат как прирост чистых активов, можно использовать аналитический прием, позволяющий оценивать финансовый результат через изменение статей активов и обязательств. Увеличение стоимости активов (и/или уменьшение обязательств) приводит к увеличению чистой прибыли, напротив, уменьшение стоимости активов (увеличение обязательств) связано с уменьшением чистой прибыли или увеличением убытка отчетного периода.

Такой подход к анализу конечного финансового результата полностью согласуется с содержащимися в МСФО определениями доходов, расходов и чистой прибыли. Так, согласно п. 70 раздела «Принципы» МСФО доходом является приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников (собственников). Под капиталом в данном случае понимаются собственный капитал или чистые активы организации.

Аналогичным образом определяются и расходы — как уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанного с его распределением между участниками акционерного капитала.

Практическая реализация данного принципа состоит, в частности, в том, что, независимо от требований к формированию налогооблагаемой базы, суммы, уменьшающие чистые активы (если это не связано с изъятием собственного капитала), рассматриваются как расходы. Согласно такому подходу в состав расходов организации, уменьшающих ее чистые активы, должны относиться налоговые и иные платежи, а также все выплаты работникам.

Таким образом, современная концепция доходов и расходов, заложенная в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99 и в Плане счетов, приближает отечественную практику учета доходов и расходов к международной.

При определении понятия «расходы» следует обратить внимание на следующие ключевые моменты. Несмотря на то что в аналитической литературе термины «расходы» и «затраты» используются как синонимы, с точки зрения использования в аналитических целях информации бухгалтерского учета необходимо разграничить эти понятия. Термин «затраты» характеризует любое использование ресурсов в рассматриваемом периоде, термин «расходы» связан с таким использованием ресурсов, которое будет учтено при определении финансового результата отчетного периода.

ПБУ 10/99 «Расходы организации» дает определение расходов, по своему содержанию идентичное рассмотренному ранее определению в МСФО, связывая расходы с уменьшением экономических выгод. Определение, данное МСФО и ПБУ 10/99, включает в себя расходы, связанные с обычной деятельностью, и убытки (прочие расходы), в том числе связанные с изменением курсов валют.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» условиями признания в бухгалтерском учете расходов являются следующие:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретных операций произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность возникает в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в передаче актива.

ПБУ 10/99 ввело отдельные правила для признания расходов в отчете о прибылях и убытках.

Первое правило касается обеспечения соответствия доходов и расходов. Второе правило устанавливает необходимость обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем. Согласно третьему правилу независимо от предыдущих правил подлежат признанию в отчетном периоде расходы, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод.

Так же как и для ПБУ 9/99, для реализации заложенных в ПБУ 10/ 99 принципиальных требований необходимо создание экономических условий.

Главная проблема состоит в том, чтобы отойти от принятого в нашей стране «налогового» подхода к формированию себестоимости продукции (работ, услуг). Коль скоро тот или иной вид расхода был произведен, он должен быть отражен в отчете о прибылях и убытках в составе одной из названных статей (по обычной деятельности или прочим расходам) в зависимости от стабильности его возникновения. Именно путем сопоставления полной суммы расходов с выручкой определяется их эффективность.