Файл: Налоговый учет по акцизу (Развитие акцизного налогообложения в России).pdf

При определении налоговой базы помимо характера и вида налоговой ставки, учитываются также разновидности акцизных платежей: как платежа, связанного с реализацией на территории государства произведенной подакцизной продукции и как платежа, который опосредован пересечением таможенной границы и связан с импортом подакцизной продукции на таможенную территорию государства^[24]. Особенности при определении налоговой базы последней разновидности акцизов закреплены в ст. 191 НК РФ. Согласно данной статье при взвозе товаров, подлежащих обложению акцизами, на территорию РФ и другие территории, которые находятся под её юрисдикцией, база налогообложения определяется:

— во-первых, в отношении подакцизных товаров, для которых предусмотрены твердые или специфические ставки налога, как объем импортируемых подакцизных товаров в натуральном выражении;

— во- вторых в отношении подакцизных товаров, для которых предусмотрены адвалорные или процентные ставки налога, как сумма их таможенной стоимости или как подлежащая уплате сумма таможенной пошлины.

В таком виде налоговая база по акцизам стала определяться с 1 января 2001 года. Особенность расчета этого вида базы налогообложения обусловливается тесной взаимосвязью таможенного и налогового регулирования формирования составляющих, которые включаются в налоговую базу. При этом необходимо иметь в виду, что база налогообложения не включает таможенные сборы за таможенное оформление, которые являются обязательными составляющими в случае пересечения таможенной границы. Комплексность таможенного и налогового законодательного регулирования в полном объеме отражается и на определении таможенной стоимости в качестве налоговой базы. Так, отмечается, что таможенная стоимость представляет собой особую разновидность стоимости товара, которую определяют кроме продавца и покупателя также третья сторона — таможенный орган.

При этом таможенную стоимость не нужно связывать лишь с определением базы акцизного налогообложения^[25]. Имеет смысл рассматривать ее как понятие, которое имеет межинституциональное содержание. Категория таможенной стоимости применяется при исчислении не только акцизов, но также и таможенных сборов, налога на добавленную стоимость и других видов обязательных платежей База налогообложения в данном случае определяется отдельно по каждой ввозимой партии товаров, облагаемых акцизами. В случае, если партия состоит из различных групп подакцизных товаров, на ввоз которых установлены разные ставки налога, то база налогообложения определяется отдельно по каждой группе товаров. Аналогичным образом определяется база по группе товаров, находящихся в составе партии подакцизных товаров, которые были ранее вывезены с территории РФ с целью их переработки.

---

Для определения особенностей базы налогообложения акцизами следует рассмотреть не только ее состав, но и момент определения. В случае реализации подакцизной продукции моментом определения налоговой базы считается дата реализации или получения такой продукции. Порядок определения такой даты закреплен в ст. 195 НК РФ. Датой реализации считается день отгрузки подакцизной продукции. Причем день передачи подакцизной продукции структурному подразделению юридического лица, которое осуществляет ее розничную реализацию, также будет считаться датой реализации. Получается, что реализация продукции, которая является объектом налогообложения, еще отсутствует (реализацией, как уже рассматривалось выше, считается переход права собственности на подакцизную продукцию от одного лица к другому), а налоговая база уже возникает, а, следовательно, у плательщика акциза появляется обязанность по его уплате. То есть складывается ситуация, при которой право собственности на подакцизную продукцию еще не перешло к покупателю, товары только перемещаются для такой продажи, а акцизы уже должны уплачиваться юридическим лицом^[26].

Налоговая база является производным элементом налога от предмета и объекта налогообложения. Налоговая база не может существовать без объекта налогообложения, а налог вообще не является установленным, если отсутствует хотя бы один из элементов налогообложения, тем более его объект. Однако при акцизном налогообложении бывает противоположная ситуация, когда база налогообложения может быть определена до фактического появления объекта налога. По мнению некоторых авторов, проблема заключается даже не в формулировке положений части второй НК РФ, а в редакции статей части первой НК РФ.

Так, согласно п.п. 1 и 2 ст. 44 НК РФ возникновение, изменение или прекращение обязанности по уплате налога происходит в случае наличия оснований, предусмотренных налоговым законодательством, а обязанность по уплате конкретного налога появляется у налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, которые устанавливаются налоговым законодательством и предусматривают его уплату.

Если в отношении подакцизных товаров установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется отдельно по каждой из них.

Налоговый период — это период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговым периодом для исчисления акцизов является календарный месяц^[27].

---

Для расчета акциза необходимо налоговую базу умножить ее на ставку акциза.

База рассчитывается отдельно по каждому виду подакцизных товаров и зависит от установленной для него ставки.

В случае твердой ставки база — это объем продукции в натуральном выражении (например, 1 000 литров шампанских вин).

Для комбинированных ставок база — это объем в натуральном выражении плюс расчетная стоимость (например, 100 000 папирос плюс их стоимость, равная 690 000 руб.). Если налогоплательщик не ведет раздельный учет операций, подпадающих под разные ставки, то он должен определить единую базу и применить к ней наибольшую из ставок.

База рассчитывается по итогам налогового периода, который равен одному календарному месяцу. Может так случиться, что база, определенная производителями, переработчиками и импортерами алкогольной и спиртосодержащей продукции, меньше объема, отраженного ими в Единой государственной автоматизированной информационной системе (далее - в системе ЕГАИС). В такой ситуации, акцизы нужно рассчитывать исходя из данных этой системы.

Налогоплательщик предъявляет сумму акциза покупателю (за исключением операций с прямогонным бензином и денатурированным этиловым спиртом), а при изготовлении подакцизных товаров из давальческого сырья - собственнику такого сырья. Иными словами, покупатель или давалец должен оплатить не только стоимость продукции и сумму НДС, но и акцизы. Их величина в общем случае выделяется отдельной строкой в первичных и расчетных документах, а также в счетах-фактурах. Если плательщик акцизов совершает операции, освобожденные от данного налога, на «первинке» и счетах-фактурах надо сделать надпись «без акциза». При розничной продаже акцизы включаются в цену изделия, но на ярлыках, в ценниках и чеках не выделяются^[28].

Организации, начислившие и предъявившие покупателю акцизы, могут отнести их на расходы, а предприниматели — включить в состав профессиональных вычетов.

Рассмотрим далее пример расчета акциза. Если расчет осуществляется по твердой ставке, используется следующая формула расчета акциза:

где А — сумма акциза, начисляемая к уплате; Нб — налоговая база (объем проданного товара в соответствующих единицах измерения (литры, штуки)); Тс — твердая ставка.

Чтобы определить сумму акциза по комбинированной ставке используют формулу:

где А — сумма акциза; Нб - объем проданного товара в соответствующих единицах измерения; Тс - твердая ставка; О - сумма, полученная при продаже Нб; Ас - адвалорная ставка (в процентах).

---

Формы деклараций для отражения акцизов (начисленных и подлежащих вычету) представлены в таблице 1.

Таблица 1. Формы деклараций для отражения акцизов (начисленных и подлежащих вычету) в 2019 году

Наименование	Код	Реквизиты приказа
Налоговая декларация по акцизам на этиловый спирт и алкогольную и (или) подакцизную спиртосодержащую продукцию	1151090	Приказ ФНС РФ от от 21.09.2018 № ММВ-7-3/544@
Налоговая декларация по акцизам на автомобильный бензин и другие ПТ (кроме табачных изделий)	1151089	Приказ ФНС России от 12.01.2016 №ММВ-7-3/1
Декларация по акцизам для табачных изделий	1151074	Приказ ФНС РФ от 15.02.2018 N ММВ-7-3/95@

Отчитаться по начисленным акцизам и «акцизным вычетам» необходимо в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика, а также по местам расположения его обособленных подразделений.

При реализации подакцизных товаров акцизы выплачиваются по фактической реализации продукции за предыдущий налоговый период. Уплата происходит равными долями. Срок уплаты акциза: до 25-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла реализация подакцизной продукции. Уплата также должна быть осуществлена не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным^[29].

По прямогонному бензину и денатурированному этиловому спирту налогоплательщиками, имеющими необходимые свидетельства, уплата акцизов должна быть осуществлена до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Акциз уплачивается по месту производства подакцизных товаров. При получение денатурированного этилового спирта - по месту оприходования подакцизной продукции, приобретенной в собственность. При производстве прямогонного бензина уплата акциза производится по месту нахождения налогоплательщика.

Плательщики акциза должны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и своих обособленных подразделений налоговую декларацию в срок до 25-го числа месяца, следующего за отчетным.

Налогоплательщики, имеющие специальные свидетельства - до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

Сроки и порядок уплаты акциза при ввозе подакцизной продукции на таможенную территорию регламентированы таможенным законодательством.

Налогоплательщик устанавливает максимальную стоимость самостоятельно отдельно по каждой марке. Субъект обязан подать в контрольный орган по месту своего учета уведомление о предельных ценах не позже 10 дней с начала месяца, с которого они будут использоваться. Установленная максимальная стоимость, указанная в извещении, не может быть изменена на протяжении отчетного периода.

---

При формировании налоговой базы прибыль плательщика, которая получена в иностранной валюте, должна быть пересчитана по курсу ЦБ. В расчет принимается то соотношение, которое действует на момент реализации подакцизного товара. В налоговую базу не включают средства, полученные плательщиком не от продажи указанной категории продукции.

Акцизные вычеты — это суммы, на которые можно уменьшить акцизы, начисленные по реализованным (или переданным) подакцизным товарам (ПТ)^[30].

К налоговым вычетам относятся суммы акцизов, описанные в ст. 200, 201 НК РФ, предусматривающих разные алгоритмы в отношении «акцизных вычетов»: по уплаченным при покупке ПТ акцизам;

— по акцизам, уплаченным в связи с операциями по отдельным видам продукции (денатурированный этиловый спирт, прямогонный бензин);

— при возврате ПТ или их утере;

— для производителей алкогольной продукции.

К вычету принимаются акцизы:

— по фактически уплаченным продавцам ПТ суммам;

— при полном комплекте подтверждающих документов.

Если подакцизные товары использованы в качестве сырья для производства других ПТ («подакцизное сырье»), для вычета требуется подтверждение фактов:

— оплаты «подакцизного сырья»;

— списания стоимости «подакцизного сырья» на затраты по производству проданных ПТ.

Для получения «акцизного вычета» плательщику акциза необходимо учесть множество нюансов (таблица 2)^[31].

Таблица 2. Особенности получения подакцизного вычета

Вычет	Статья НК РФ	Комментарий
При безвозвратной утере ПТ	ст. 200	Принять к вычету можно только акциз, относящийся к части безвозвратно утерянных товаров в пределах норм технологических потерь и норм естественной убыли (они устанавливаются по соответствующим группам ПТ)
По использованным в качестве сырья ПТ для производства других ПТ, если товары оплачены третьими лицами	п. 1 ст. 201	Вычеты возможны при условии, что в расчетных документах указано наименование фирмы, за которую произведена оплата
По приобретенному сырью	п. 2 ст. 200, п. 3 ст. 199, ст. 198	Уплаченные при приобретении ПТ акцизы подлежат вычетам, если ставки акциза «подакцизного сырья» и ставки акцизов ПТ, произведенных из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы. Если указанные единицы измерения налоговой базы не совпадают, налоговые вычеты не применяются, а акциз включается в стоимость приобретенного ПТ.

---