Файл: "Учетная политика для целей налогообложения".pdf

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В налоговом учете доходы и расходы учитываются кассовым методом или методом начисления.

Любой метод учета, используемый организацией, подлежит обязательному отражению в учетной политике для целей налогообложения с обоснованием такого выбора.

Кассовый метод применяется только в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от продажи товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превышает 1 000 000 рублей за каждый квартал.

При использовании кассового метода, датой получения дохода признается день, когда средства поступают на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком другим способом.

Расходами в этом случае признаются затраты только после их фактической оплаты. В этом случае оплатой товара (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства организацией-приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое напрямую связан с поставкой товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). ^[22]

При методе начисления доходы для целей налогообложения будут признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. ^[23]

Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.^[24] На основании статьи 272 НК РФ это положение также применяется к сделкам, которые действуют более одного отчетного периода.

Метод начисления является основным методом определения доходов (расходов), поскольку действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает каких-либо ограничений для его применения.

Налогоплательщикам следует закрепить в учетной политике метод признания доходов и расходов (метод начисления или кассовый метод).

Методы оценки сырья, материалов и товаров.

Для определения размера материальных расходов налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения прибыли должен закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров – метод оценки покупных товаров при их реализации.

Для оценки сырья и материалов в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов:

1. метод оценки по стоимости единицы запасов (товаров);
2. метод оценки по средней стоимости;
3. метод оценки по стоимости первых во времени приобретений (ФИФО).^[25]

Метод оценки по стоимости единицы запасов (по стоимости единицы товара) следует использовать тем, кто работает с товаром (сырьем или материалом), имеющим большую стоимость и определенную уникальность.

Метод средней стоимости применяют при большом количестве товаров (сырья или материалов) и значительных объемах продаж (в рознице). Другие методы в данном случае применять сложно из-за значительных временных затрат.

Метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) целесообразно применять при наличии постоянной тенденции на снижение стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).^[26]

Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить применяемый метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг).

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то затраты на производство и реализацию для целей налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы включают:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование в случае временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Косвенные расходы включают все прочие суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых затрат, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).^[27]

Таким образом, организация при утверждении учетной политики для целей налогообложения следует установить перечень прямых затрат по определенным видам деятельности (связанных с производством и реализацией).

Порядок распределения прямых расходов на остатки незавершенного производства.

Незавершенное производство (далее – НЗП) – продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.^[28]

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают, что организация не только самостоятельно формирует перечень прямых расходов, но и определяет порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). При установлении такого порядка, организация должна соблюдать принцип соответствия производственных расходов объему изготовленной продукции, выполненных работ, оказываемых услуг. Таким образом, организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

В соответствии с пунктом 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности оценка НЗП производится следующими способами:

- по фактической производственной себестоимости;

- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.^[29]

Разработанный порядок распределения прямых расходов (формирования НЗП) должна быть предусмотрена в учетной политике для целей налогообложения и применяться не менее двух налоговых периодов. Другими словами, метод распределения прямых расходов, впервые зафиксированный в учетной политике на 2016 год, также является обязательным в 2017 году.

Если невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг), налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения этих расходов с использованием экономически обоснованных показателей.^[30]

Формирование резервов на предстоящие расходы

Любая организация несет определенные затраты, осуществляющая хозяйственную деятельность, связанную с извлечением прибыли. Некоторые виды затрат, которые неизменно возникают у субъектов хозяйственной деятельности могут иметь довольно большие объемы в определенные периоды времени. Чтобы предотвратить такие проблемы у организации, налоговое законодательство предусматривает возможность формирования различных видов резервов.

Организации могут создавать резервы на предстоящие расходы в том случае, если признают доходы и расходы от реализации товаров (работ, услуг) по методу начисления. Создание резервов позволит равномерно включить в расходы для целей исчисления налога на прибыль определенные виды затрат. Их начисление не приводит к уменьшению абсолютной величины налога на прибыль, но дает косвенную экономию за счет эффекта временной ценности денег и, что наиболее важно, позволяет планировать расходы по налогу на прибыль.

В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие резервы будет создавать или не создавать организация.

Перечень резервов, формируемых в налоговом учете, представлен в таблице 1.

Таблица 1

Резервы на предстоящие расходы

Согласно статье 266 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право создавать резервы по сомнительным долгам, если организация применяет метод начисления для расчета налога на прибыль.

Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.^[31] 

Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

В отношении расходов на формирование резервов по долгам, которые возникли в связи с невыплатой процентов, положения статьи 266 НК РФ не применяются (за исключением банков, кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций).

Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом:

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

- по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой для целей налогообложения прибыли.^[32]

Создание резерва по сомнительным долгам значительно снизит налоговую нагрузку на организацию в случае неуплаты контрагентов за поставленную продукцию.

Создание резерва по сомнительным долгам должно быть предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию создается в отношении тех товаров (работ), для которых в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем в течение гарантийного срока предоставляют обслуживание и ремонт.

Расходы - это сумма отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, который определяется по формуле: