Файл: Э. А. мАркАрьян, Г. П. ГерАсименко, с. Э. мАркАрьян экономический анализ хозяйственной деятельности.pdf

Глава 6. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)
171
Таблица 6.21
Расходы на электроэнергию
Месяц
Объем производства,
Расходы тыс. м
3
на электроэнергию, тыс. руб.
Январь
8 4 050
Февраль
9 4 100
Март
10 4 200
Апрель
12 4 500
Май
12 4 500
Июнь
13 4 650
Июль
14 4 750
Август
15 4 800
Сентябрь
14 4 700
Октябрь
12 4 500
Ноябрь
11 4 350
Декабрь
10 4 200
Итого за год
140 53 300
В среднем за месяц
11,7 4 441,7 1. Дифференциация издержек методом максимальной и мини(
мальной точки.
Из приведенных выше данных выбираются два периода с наи(
большим и наименьшим объемом производства.
В нашем примере это август и январь. В августе сумма перемен(
ных расходов будет максимальной, а постоянных — минимальной.
В январе, естественно, наоборот (табл. 6.22).
Таблица 6.22
Данные для расчета переменных издержек
Показатель
Объем производства
Разность между и расходы максимальными макси(
мини(
и минимальными мальный мальный величинами
1. Объем производства,
тыс. м
3 15 8
7
%
100 53,33 46,67 2. Расходы на электроэнергию,
тыс. руб.
4 800 4 050 750

172
РАЗДЕЛ I. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Определяется ставка переменных издержек — это средние пере(
менные расходы в себестоимости единицы продукции:
max min
Ставка максимальная минимальная
100 %
переменных общая сумма общая сумма
: q
,
100 % q
,%
издержек издержек издержек
⎡
⎤
⎛
⎞
⎢
⎥
⎜
⎟
=
−
⋅
⎢
⎥
⎜
⎟
−
⎜
⎟
⎢
⎥
⎝
⎠
⎣
⎦
где q
max
— максимальный объем производства, тыс. м
3
;
q min
— минимальный объем производства в процентах к максимальному.
(
)
3
Ставка переменных
100%
4800 4050
:15 107 руб.
издержек
100% 53,33
на 1м
⎡
⎤
=
−
×
=
⎢
⎥
−
⎣
⎦
Определяется сумма постоянных издержек:
Постоянные
=
максимальная
–
минимальная
× q max издержки общая сумма общая сумма издержек издержек
Постоянные издерки = 4800 – 107
× 15 = 4800 – 1605 = 3195 тыс. руб.
Переменные издержки составляют 1605 тыс. руб.
2. Дифференциация издержек графическим (статистическим) ме(
тодом.
На график (рис. 6.1) наносятся все данные о совокупных издер(
жках организации за потребленную электроэнергию. Потом про(
водится линия совокупных издержек: точка пересечения ее с осью из(
держек показывает сумму постоянных расходов — 3100 тыс. руб.
Тогда ставка переменных расходов составит:
(
)
3
совокупные постоянные
4441,7 3100
тыс. руб.
издержки издержки средний месячный объем
11,7 тыс. м
производства
−
−
=
=
3 3
1341,7 тыс. руб.
114,7 руб. за 1м .
11,7 тыс. м
=
=

Глава 6. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)
173
Рис. 6.1. Дифференциация смешанных издержек производства
3. Дифференциация затрат методом наименьших квадратов.
Сумма совокупных издержек на электроэнергию определяется уравнением первой степени:
у = а + bх,
где у — совокупные издержки;
а — сумма постоянных затрат;
b — ставка переменных расходов;
х — объем производства, физических единиц.
Разграничение смешанных затрат на постоянные и переменные методом наименьших квадратов является наиболее точным, так как в нем используются все данные о совокупных издержках и опреде(
ляются величины «а» и «b».
Методика определения коэффициентов и результаты расчетов приведены в табл. 6.23.

174
РАЗДЕЛ I. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Таблица 6.23
Данные о затратх (y) и объемах производства (х)
Месяц
Объем х – х

Сово(
y – y

(x – х

)
2
(x – х

)
×
произ(
(тыс. м
3
)
купные
(тыс.
× (y – y

)
водства,
издержки,
руб.)
(тыс. руб.)
х y
(тыс. м
3
)
(тыс. руб.)
А
1 2
3 4
5 6
Январь
8
–3,7 4 050
–391,7 13,69 1 449,29
Февраль
9
–2,7 4 100
–341,7 7,29 922,59
Март
10
–1,7 4 200
–241,7 2,89 410,89
Апрель
12 0,3 4 500 58,3 0,09 17,49
Май
12 0,3 4 500 58,3 0,09 17,49
Июнь
13 1,3 4 650 208,3 1,69 270,79
Июль
14 2,3 4 750 308,8 5,29 709,09
Август
15 3,3 4 800 358,3 10,89 1 182,39
Сентябрь
14 2,3 4 700 258,3 5,29 594,09
Октябрь
12 0,3 4 500 58,3 0,09 17,49
Ноябрь
11
–0,7 4 350
–91,7 0,49 64,19
Декабрь
10
–1,7 4 200
–241,7 2,89 410,89
Итого за год
140
×
53 300
×
50,68 6 066,68
В среднем за месяц
11,7
×
4 441,7
×
×
×
Ставка переменных расходов «b» равна:
2
(x x) (y y)
6066,68 119,7 руб.
50,68
(x x)
−
−
=
=
−
∑
∑
Переменные расходы в расчете на среднемесячный объем про(
изводства составляют 1400,5 тыс. руб. (119,7
× 11,7).
Тогда постоянные затраты составят 3041,2 тыс. руб. (4441,7 –
– 1400,5).
Таким образом, в аналитической форме совокупные издержки на электроэнергию можно представить в следующем виде:
— по методу максимальной и минимальной точки:
у = 3195 + 107
× x;
— по статистическому методу: у = 3100 + 114,7
× х;
— по методу наименьших квадратов: у = 3041,2 + 119,7
× х.

Глава 6. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)
175
Себестоимость продукции учитывается и планируется только в ча(
сти переменных производственных затрат. Постоянные расходы при этом полностью списываются за счет доходов отчетного периода —
маржинального дохода, т.е. относятся на уменьшение маржи. Маржи(
нальный доход, или маржа, представляет собой разницу между выруч(
кой от продаж и переменной себестоимостью и предназначен для воз(
мещения постоянных затрат и получения прибыли. Другими словами,
прибыль в сумме с постоянными затратами понимается как маржи(
нальный доход предприятия. Этот метод учета получил название «ди(
рект(кост» (direct(cost).
Использование его в управлении позволяет принять наиболее эффективное решение из альтернативных на основе анализа функ(
циональной математической зависимости между себестоимостью,
объемом и прибылью (Cost — Volume — Profit — CVP).
Наличие такой зависимости используется менеджером для анали(
за порога прибыли, или «критической («мертвой») точки объема произ(
водства» (break(even). Этот анализ является инструментом для опреде(
ления того количества продукции, которое необходимо произвести и сбыть, чтобы покрыть переменные и постоянные затраты за соответ(
ствующий период. Точка критического объема производства (ТКОП)
показывает, что общая сумма маржинального дохода возмещает общую сумму постоянных затрат за определенный период.
Анализ безубыточности или порога прибыли разработан в 1930 г.
американским инженером Уолтером Раутенштрахом как метод плани(
рования, известный под названием графика критического объема про(
изводства.
Определение порога прибыли (ТКОП) осуществляется двумя спо(
собами планирования или одним из них. Первый способ известен под названием «графика критического объема производства» (break(even(
chart). Второй способ базируется на алгебраическом решении. Рассмот(
рим указанные способы. Первый способ предусматривает графическое решение. По горизонтали показывают объем продукции (в натураль(
ном или стоимостном выражении), который регламентирован нали(
чием производственных мощностей у предприятия. По вертикали по(
казывают постоянные и переменные затраты, т.е. полную себестоимость регламентированного объема продукции и прибыль, в сумме состав(
ляющие выручку от продаж. На графике видно, что разность между выручкой от продаж и переменными расходами, или сумма постоян(
ных затрат и прибыли, представляет собой маржинальный доход пред(
приятия.
График позволяет определить точку пересечения затрат и выруч(
ки от продаж, в которой величина затрат на производство и сбыт

176
РАЗДЕЛ I. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
продукции будет равна величине выручки от продаж. Эта точка полу(
чила название «точки критического объема производства» (ТКОП),
т.е. того объема продукции, при котором предприятие показывает все свои расходы или как раз получает заданную минимальную прибыль
(порог прибыли). На графике видно, что слева от ТКОП предприятие находится в зоне убытков, а справа попадает в зону прибыли.
Пример 2.
Фирма прогнозирует произвести и реализовать на рынке 1300 на(
боров мягкой мебели (q), что соответствует производственной мощ(
ности:
1. Затраты, З
одного набора руб.
10 500
всего выпуска тыс. руб.
13 650
в том числе:
a) переменные, ПР
одного набора руб.
9000
всего выпуска тыс. руб.
11 700
б) постоянные всего выпуска тыс. руб.
1950 2. Отпускная цена, Ц
руб.
14 500 3. Выручка от продаж, В
тыс. руб.
18 850 4. Прибыль от продаж, Р
всего выпуска тыс. руб.
5200
На основании приведенных данных построим график для опреде(
ления ТКОП наборов мягкой мебели (рис. 6.2).
На графике видно, что критический объем производства наборов мягкой мебели составляет 355 шт. Таким образом, зона убытков за(
нимает около одной трети — 27,3% (355 : 1300
× 100) — максимального объема продаж. Эти данные будут служить ориентиром для опре(
деления оптимальной краткосрочной производственной программы изготовителя мебели и формирования портфеля заказов.
Для решения проблемы вторым, алгебраическим, способом в стра(
нах с регулируемой рыночной экономикой используется модель фор(
мирования финансового результата по методу CVP «Затраты — объем —
прибыль». Он определяется уравнением:
Результат (Р) = объем продаж (q
× Ц) минус сумма переменных расходов (ПР
у
× q) минус сумма постоянных затрат (ПЗ).
Объем продаж и сумма переменных расходов определяются как произведение физического объема продаж в натуре (q) соответственно на цену одного изделия (Ц) и удельные переменные расходы (ПР
у
):
Р = Ц
× q – ПР
у
× q – ПЗ,
или
Р = (Ц – ПР
у
)
× q – ПЗ.
(6.15)

Глава 6. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)
177
Зная, что в точке критического объема реализации сумма прибыли равна нулю (нулевой вариант), получим уравнение
(Ц – ПР
у
)
× q – ПЗ = 0,
(6.16)
отсюда
(Ц – ПР
у
)
× q = ПЗ.
(6.17)
Так как значение (Ц – ПР
у
) представляет собой маржинальный доход на одно изделие (МД
у
), то формула примет вид
МД
у
× q = ПЗ.
(6.18)
Таким образом, точка критического объема производства (ТКОП)
продукции равна делению постоянных затрат на маржинальный до(
ход на одно изделие:
ТКОП
Постоянные затраты q
,
Маржинальный доход на 1 изделие
=
Рис. 6.2. Определение точки критического объема продукции

178
РАЗДЕЛ I. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
или
ТКОП
у
ПЗ
q
МД
=
(6.19)
Исходя из этого уравнения менеджер может определить комплекс управленческих решений.
Пример 3.
На основании данных анализируемой нами фирмы по изготов(
лению мебели можно определить:
1. При каком объеме выхода и сбыта (q
1
) наборов мягкой мебели фирма достигнет покрытия общих затрат (З)?
Решение.
(14,5 – 9,0)
× q
1
= 1950 · 5,5
× q
1
= 1950,
q
1
= 1950 : 5,5 = 355 (шт.).
Фирма достигает порога прибыли при объеме сбыта 355 наборов мягкой мебели.
Критический объем реализации составляет:
14 500
× 355 = 5147,5 тыс. руб., или 27,3% от всей выручки (5147,5 /
18 850)
× 100).
2. Порог прибыли (q
2
), если изготовитель мебели желает полу(
чить прибыль на единицу продукции (Р
у
), предположим, в размере
2792 руб., или 19,2% к цене.
Решение.
q
2
× (14,5 – 9,0) – 1950 = 2,792 × q
2
;
5,5
× q
2
–
1950 = 2,792
× q
2
;
(5,5 – 2,792)
× q
2
= 1950;
2,708
× q
2
= 1950;
q
2
= 1950 : 2,708 = 720 наборов мебели.
Теперь порог прибыли соответствует объему сбыта в количестве
720 наборов мягкой мебели, при котором выручка покрывает затраты и плановую прибыль.
Объем продаж (q), необходимый для достижения той или иной суммы прибыли, определяется по формуле q
n
= (ПЗ + Р) : МД
у
(6.19а)
Поскольку после достижения безубыточности (точки критичес(
кого объема производства) продажа каждого последующего изделия обеспечивает получение прибыли, равной величине удельного маржи(
нального дохода, то для целей анализа и управления прибылью пред(
почтительно представить данную формулу следующим образом:
q n
= (ПЗ : МД
у
) + (Р + МД
у
)= q + q
1
,
(6.19б)

Глава 6. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)
179
где первая составляющая показывает количество продаж, необходи(
мых для покрытия затрат и соответственно достижения бузубыточно(
сти, а вторая — количество продаж, непосредственно обеспечивающих получение заданной прибыли в размере 2010 тыс. руб. (2,792
× 720).
Так, используя формулу (6.19б) и данные примера, произведем рас(
чет:
q
2
= (1950 : 5,5) + (2010 : 5,5) = 355 + 365 = 720 наборов мебели.
Для лиц, принимающих решения, принципиально важно знать, что из 720 изделий только 365 обеспечили получение прибыли в сумме
2010 тыс. руб., а остальные 355 изделий лишь создали соответствую(
щую базу для этого. Таким образом, менеджер видит, что производ(
ство и продажа, например, дополнительных 365 изделий обеспечит такую же прибыль, что и 720 предыдущих.
3. Возможность достижения более высокого порога рентабель(
ности по обороту, скажем, в размере 30% (q
3
).
Решение.
Определение рентабельности по обороту (Р
0
) следующее:
0
Прибыль (Р)
P
100
Выручка от реализации (В)
=
×
=
Выручка от реализации (В) Затраты (З)
100.
Выручка от реализации (В)
−
=
×
(6.20)
Рентабельность по обороту должна составлять 30%. Поэтому по(
рог прибыли составляет:
(В – З) : В = 30 (В – З), или З = 0,70
× В;
ПРу
× q
3
+ ПЗ = 0,70
× Ц × q
3
;
9,0
× q
3
+ 1950 = 0,7
× 14,5 × q
3
;
1950 = (10,150 – 9,0)
× q
3
;
1950 = 1,150
× q
3
;
q
3
= 1696 наборов мебели.
Фирма достигнет желаемой рентабельности по обороту при объ(
еме сбыта q
3
= 1696 наборов мягкой мебели. Так как предел произ(
водственной мощности q составляет 1300 наборов, фирма не в со(
стоянии достигнуть желаемого порога рентабельности по обороту.
При анализе финансовых результатов предприятия необходимо определить порог прибыли (рентабельности) по всему объему реа(
лизуемой продукции. Целесообразность такого показателя вызывается необходимостью определения запаса финансовой устойчивости пред(
приятия.

180
РАЗДЕЛ I. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ
Порог прибыли (ПП) определяется как отношение суммы посто(
янных затрат (ПЗ) в себестоимости продукции к доле маржинального дохода (МД) в выручке от реализации (Q
Р
). Формула расчета:
P
ПЗ
ПП
МД : Q
=
(6.21)
Запас финансовой устойчивости в абсолютной сумме (З
ФУ
) оп(
ределяется как разность между суммой выручки от реализации и бе(
зубыточным объемом продаж (порогом прибыли):
З
ФУ
= Q
Р
– ПП.
(6.22)
Запас финансовой устойчивости в процентах исчисляется как от(
ношение разности между выручкой от реализации и порогом прибыли
(рентабельности) к сумме выручки от реализации. Формула расчета:
P
ФУ
P
Q
ПП
З
100%.
Q
−
=
×
(6.23)
Для расчета динамики порога прибыли и запаса финансовой устой(
чивости используют данные формы № 2 и аналитическую табл. 6.24.
Таблица 6.24
Расчет порога прибыли (точки безубыточности)
и запаса финансовой устойчивости
Показатель
Предыду(
Отчет(
Изменение щий год ный год
(+, –)
cумма
%
А
1 2
3 4
Выручка от реализации товаров, продук(
ции, работ, услуг, тыс. руб.
57 800 54 190
–3 610 6,2
Полная себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.
49 260 45 020
–4 240 8,6
Сумма переменных расходов, тыс. руб.
36 295 32 190
–4 105 11,3
Сумма постоянных затрат, тыс. руб.
12 965 12 830
–135 1,0
Сумма маржинального дохода, тыс. руб.
21 505 22 000
+495 2,3
Доля маржинального дохода в выручке от реализации, %
37,2 40,6
+3,4
Порог прибыли, тыс. руб.
34 852 31 601
–3 251 9,3
Запас финансовой устойчивости, тыс. руб.
22 948 22 589
–359 1,6
% к выручке от реализации
39,7 41,7
+2,0