Файл: С. Ю. Воробьев Бюджетирование и управление денежными потоками в коммерческих организациях.pdf

|
88
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org
ПРИМЕР
Компания «Альфа» анализирует результаты исполнения бюджета за предыдущий квартал. Фактические расходы на оплату труда оказались значительно выше бюджета.
Исходные данные для расчета отклонений:
За период фактически изготовлено 7000 единиц продукции;
Бюджетные затраты на оплату труда составляют 4 часа по 90 руб. в час;
Фактические затраты на оплату труда составляют 6 часов по 80 руб. в час.
Рассчитаем отклонения по затратам на труд компании «Альфа» за период:
ОЗ = 80×6×7000 – 90×4×7000 = 840 000 руб. (неблагоприятное)
ОЦ = (90 – 80) ×6× 7000 = 420 000 руб. (благоприятное)
ОК = (6 – 4) ×90× 7000 = 1260 000 руб. (неблагоприятное)
Проверка: ОЗ = ОЦ + ОК = 420000 – 1260000 = -840000 руб.
Вывод: фактические затраты на оплату труда превысили бюджетные на 840 тыс.руб., в том числе отклонение по ставке оплаты труда (80 руб. в час против бюджетных 90) позволило сэкономить ресурсы в сумме 420 тыс.руб., однако ухудшение производительности труда (6 часов труда на изделие против 4 часов по плану) привело к перерасходу в размере 1260 тыс.руб.
Расчет и оценка значения отклонений по другим элементам затрат производится аналогичным образом. Результаты расчета и оценки отклонений должны быть систематизированы и представлены в виде отчета об
отклонениях. Отчет состоит из двух частей: таблицы выявленных отклонений и аналитической записки с описанием причин отклонений и рекомендациями. Логика составления табличной части отчета предполагает переход от бюджетной прибыли к фактической через расшифровку отклонений по всем значимым элементам и факторам доходов и затрат компании. Примерный вид табличной части отчета об отклонениях представлен ниже.

|
89
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org
Накладные затраты по цене
Х
Н/Б
по эффективности
Х
Н/Б
Прочие затраты
по цене
Х
Н/Б
по эффективности
Х
Н/Б
Фактическая прибыль
Х
Выявление причин отклонений является завершающим этапом анализа отклонений и составления отчета об отклонениях. Причины отклонений могут быть связаны с внешними по отношению к организации, рыночными условиями, а также с внутренними факторами эффективности, подконтрольными менеджерам. Важно различать эти типы причин в отчете, поскольку они ведут к разным управленческим решениям. Ниже приведены примеры причин отклонений затрат на сырье в разрезе цены и количества использованного сырья:
Фактор
отклонения
Причины благоприятных
отклонений
Причины неблагоприятных
отклонений
Отклонение
по цене сырья
Худшее качество сырья
Оптовая скидка поставщика
Смена поставщика
Ошибка планирования
Лучшее качество сырья
Смена поставщика на более дорогого
Неожиданное изменение рыночной цены
Ошибка планирования
Отклонение по
эффективности
использования
сырья
Лучшее качество сырья
Рост экономичности
Изменение технологии
Ошибка планирования
Худшее качество сырья
Отсутствие опыта у рабочих
Изменение технологии
Ошибка планирования
Причины отклонений могут быть выявлены специалистами финансовой службы как самостоятельно, на основе изучения данных управленческого учета, счетов, договоров, так и путем опроса руководителей, ответственных за статьи бюджета с выявленными отклонениями. Во втором случае специалист финансовой службы направляет руководителю ЦФО таблицу отклонений и запрашивает пояснительную записку о причинах отклонений в его зоне ответственности. По итогам сбора и анализа пояснительных записок составляется общая аналитическая записка к отчету об отклонениях, которая включает систематизированное описание причин существенных отклонений и рекомен- дации по их предотвращению в будущем.
Углубленный анализ отклонений включает расчет и оценку отклонений подфакторов для рассмотренных выше факторов отклонений. Например, стандартный анализ отклонений выручки включал расчет отклонений двух факторов: по цене реализации и объему реализации. При наличии в структуре продаж нескольких изделий отклонение по объему можно исследовать глубже и рассчитать отклонения подфакторов – по количеству проданных единиц и по ассортименту продаж.

|
90
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org
Отклонение по количеству проданных единиц показывает, был ли фактический совокупный объем проданных единиц всех изделий выше или ниже плана. Если объем был ниже плана, компания недополучила выручку, отклонение будет признано неблагоприятным. Если объем был выше планового, компания получила дополнительный доход из-за роста продаж, отклонение будет признано благоприятным.
Отклонение по ассортименту продаж показывает, был ли фактический ассортимент продаж лучше или хуже планового. При расчете производится сравнение структуры продаж: если доля продаж более прибыльных изделий превышала плановую, компания получила дополнительную прибыль, отклонение благоприятное.
Обратная ситуация будет признана неблагоприятным отклонением.
Схема стандартного и углубленного анализа отклонений выручки представлена ниже:
Формулы расчета отклонений подфакторов по объему реализации:
ОК = УОК + УОА
УОК = [(ФК
1
–ПК
1
)+(ФК
2
–ПК
2
)+...+(ФК
n
–ПК
n
)] × СВПЦ
УОА = (ФК
1
–ФКПА
1
)×ПЦ
1
+(ФК
2
–ФКПА
2
)×ПЦ
2
+…+ (ФК
n
–ФКПА
n
)×ПЦn
где:
ОК
– отклонение по объему реализации;
УОК, УОА – отклонение по количеству проданных единиц, ассортименту продаж соответственно;
ПК, ФК
– плановый, фактический объем реализации изделий от 1 до n соответственно;
СВПЦ
– средневзвешенная плановая цена реализации всех изделий;
ПЦ
– плановая цена соответствующего изделия от 1 до n;
ФКПА
– условный фактический объем реализации изделия от 1 до n при плановой доле в ассортименте продаж.

|
91
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org
Рассмотрим практический пример углубленного анализа отклонений выручки.
ПРИМЕР
Компания «Альфа» производит и продает два вида пакетированных соков: яблочный и вишневый. Компания планировала продать в прошедшем месяце
3000 литров яблочного и 9000 литров вишневого соков. Таким образом, продажи яблочного сока по плану должны были составить 25% объема продаж в натуральных единицах, а продажи вишневого сока – 75%. Плановая цена составляет 3 руб./литр для яблочного сока, и 6 руб./литр – для вишневого.
Фактически за прошедший месяц было продано 12200 литров сока, в том числе 4700 литров яблочного и 7500 – вишневого. Фактическая цена составила
2,8 руб./литр для яблочного сока и 6,5 руб./литр – для вишневого.
Сначала рассчитаем стандартные отклонения выручки:
ОВ = (4700×2,8+7500×6,5) – (3000×3+9000×6) = 1090 руб. (неблагоприятное)
ОЦ = (2,8–3)×4700 + (6,5–6)×7500
= 2810 руб. (благоприятное)
ОК = (4700–3000)×3 + (7500–9000)×6
= 3900 руб. (неблагоприятное)
Таким образом, компания недополучила выручку в сумме 1090 руб., в том числе за счет повышения цен (вишневого сока) доход увеличился на 2810 руб.
Одновременно произошло падение количественного объема реализации
(вишневого сока), что привело к потере 3900 руб. выручки.
Теперь рассчитаем отклонения подфакторов объема реализации: количества проданных единиц и ассортимента продаж:
УОК = [(ФК1–ПК1)+(ФК2–ПК2)] × СВПЦ =
= [(4700
–3000)+(7500–9000)] × [3×25%+6×75%] =
= 1050 руб. (благоприятное)
УОА = (ФК1–ФКПА1)×ПЦ1 +(ФК2–ФКПА2)×ПЦ2 =
= (4700
–12200×25%)×3 + (7500–12200×75%)×6 =
= 4950 руб. (неблагоприятное)
ОК = УОК + УОА = -1050 + 4950 = 3900 руб. (неблагоприятное)
По итогам расчета подфакторов можно сделать вывод, что недополученный компанией «Альфа» доход в сумме 3900 руб. из-за невыполнения объема реализации произошел не по причине невыполнения общего количественного плана продаж (фактически продано 12200 литров соков против 12000 литров по плану, это позволило заработать 1050 руб. дополнительного дохода).
Проблемой являлся ассортимент (структура) продаж, в котором фактическая доля дорогого вишневого сока оказалась ниже плановой (61% против плановых 75%), что привело к потере 4950 руб. дохода.

|
92
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org
Углубленный анализ отклонений затрат производится аналогичным образом.
Отклонение фактора эффективности элемента затрат (сырье, труд и т.д.) может быть разделено на отклонения подфакторов: количества и ассортимента.
Также можно выделить и другие варианты отклонений в рамках углубленного анализа. Популярным является расчет отклонений, связанных с ошибками планирования. В этом случае отклонение любого фактора разделяется на плановое отклонение (связанное с ошибкой планирования, не является проблемой операционной деятельности, требует лишь корректировки бюджета) и операционное отклонение (результат операционных проблем, требует вмешательства руководства для исправления ситуации).
Общее количество анализируемых отклонений конкретной организации зависит от:

количества видов продукции, регионов, филиалов;

порога существенности отклонений;

выполнения принципа соотношения «затраты-выгоды» анализа.
Важно проводить анализ отклонений регулярно, чтобы иметь возможность оценивать динамику факторов, результативность предпринятых действий по предотвращению и исправлению выявленных проблем.
Современные тенденции в бюджетировании
Достоинства технологии бюджетирования привели к ее широкому распространению, большинство коммерческих организаций планируют свою деятельность на основе бюджетов, однако критики отмечают практические недо- статки бюджетирования для организации:

низкая гибкость годовых бюджетов;

высокие затраты времени на составление и согласование бюджетов;

поощрение включения «резервов» при бюджетировании;

акцент на краткосрочные (годовые) цели в ущерб стратегическим целям;

отсутствие инициативы достичь большего, чем запланировано в бюджете;

составление бесполезных отчетов об отклонениях, которые не дают ответов на вопросы – что и как делать для достижения целей.
Эти недостатки существенно снижают полезность технологии бюджетирования для организации, они повышают риски недостижения стратегических целей. Многие руководители компаний считают, что эти недостатки невозможно преодолеть, поскольку они являются неотъемлемой частью метода бюджетирования. Радикальный подход решения этих проблем

|
93
www.ipbr.org
+7 (495) 720-54-55
info@ipbr.org состоит в отказе от бюджетирования и носит название «за пределами
бюджетирования» («beyond budgeting»)
9
Однако большинство организаций не отказываются от бюджетов, а совершенствуют его методику. Согласно опросу руководителей британских предприятий, проведенному Институтом CIMA в 2010 году, наблюдаются следующие изменения в методике бюджетирования10:

усиление включения линейных исполнителей и руководителей низшего звена в процессы составления, обсуждения и согласования бюджетов;

углубление детализации анализа исполнения бюджета;

интенсификация бюджетного процесса.
Вышеперечисленные улучшения технологии составления бюджетов могут быть реализованы в рамках комплексного подхода, получившего название
«продвинутого» бюджетирования.
«Продвинутое» бюджетирование («advanced budgeting» или «better budgeting») предполагает использование разнообразных подходов и техник повышения качества бюджетного процесса: экономичный контроль, сокращение длительности цикла планирования, широкое применение скользящих бюджетов вместо годовых планов. Целью новых техник является повышение адаптивности организации с помощью регулярной оценки ее положения на рынке.
«Продвинутое» бюджетирование включает следующие изменения технологии планирования:

сокращение детализации бюджетов, уровень деталей зависит от общей ситуации и конкретного ЦФО;

непрерывные скользящие прогнозы вместо фиксированного годового бюджета;

скользящее стратегическое планирование, в том числе корректировка стратегического плана в середине года при необходимости;

нефинансовые целевые показатели эффективности
ЦФО, ориентированные на результат включаются в бюджеты. Значения целевых показателей устанавливаются с учетом сравнения с рынком, конкурентами;

конфликты интересов между долгосрочными и краткосрочными задачами
(например, между инвестициями в НИОКР и прибылью текущего года) максимально рано выявляются в процессе бюджетирования с целью активного управления ими;

четкие цели устанавливаются методом «сверху-вниз», но процесс бюджетирования децентрализован, составление бюджетов ведется в операционных подразделениях;

процессы планирования и анализа результатов исполнения планов автоматизированы на основе специализированных ИТ программ или моделей ERP-систем.
9
См подробнее: Хоуп Д., Фрейзер Р. Бюджетирование, каким мы его не знаем. Управление
за рамками бюджетов. М.: Вершина, 2005.
10
Budgeting practice and organisational structure, CIMA, 2010.